Asunto-osakeyhtiön korjaushankkeisiin liittyvien isännöintipalkkioiden erittelemisestä

1. Hakemus

Hakija (- - -) pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa asunto-osakeyhtiön korjaushankkeisiin liittyvien isännöintipalkkioiden erittelemisestä tilinpäätöksessä taikka toimintakertomuksessa. Hakija kysyy:

1.      Tuleeko isännöinnin palveluntuottajan veloittamat korjaushankkeisiin liittyvät palkkiot esittää osana hanketta ja korjauskulua vai onko kyseessä hallintokuluna ja isännöintikuluna esitettävä erä? Koska projektinjohtopalkkion määrä saattaa ylittää isännöintipalkkion määrän, tuleeko tästä antaa täydentäviä tietoja tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa?

2.      Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista esittää isännöinnin palveluntuottajan veloittamat erillisveloitukset erillään isännöintikuluista tuloslaskelman erittelyissä?

Taustaksi hakija esittää seuraavan.

Asunto-osakeyhtiöiden kuluista olennainen osa koostuu hallintokuluista. Hallinnosta vastaa yleisesti suuremmissa asunto-osakeyhtiöissä ulkopuoliselta palveluntuottajalta ostettu isännöintipalvelu, joka tällöin muodostaa enimmän osan hallintokuluista.

Asunto-osakeyhtiöt raportoivat hallintokulut tuloslaskelmakaavan mukaisesti ja yleisesti talousarviossa sekä tuloslaskelmissa esitetään tarkemmalla tasolla mm. isännöintikuluja sekä muita isännöintiin liittyviä muita veloituksia ja kuluja. Muut isännöinnin palveluntuottajan veloittamat kulut ovat mm. kokouskuluja ja posti- ja monistekuluja sekä tietojärjestelmäkuluja. Varsinaisesta isännöintisopimuksesta veloitettava kuukausiveloitus esitetään yleisesti talousarviossa isännöintikuluna ja muut isännöinnin veloittamat erillisveloitukset mm. kokous- ja monistekuluissa tai tietojärjestelmäkuluissa.

Isännöinnin palveluntuottajien sopimuksiin asunto-osakeyhtiöiden kanssa sisältyy yleisesti hinnastoja erilaisista veloituksista ja tehtävistä. Nykyisin asunto-osakeyhtiöissä toteutetaan rahamääräisesti merkittäviä saneeraushankkeita kiinteistökannan ikääntyessä.

Vähäistä suuremmat saneeraushankkeet toteutetaan yleisesti siten, että asunto-osakeyhtiö palkkaa suunnittelija suunnitteluun ja rakennuttajakonsultin kilpailuttamaan hanketta ja vastaamaan hankkeen toteutuksen valvonnasta. Ulkopuolinen urakoitsija palkataan toteuttamaan hanke. Asunto-osakeyhtiön hallinto seuraa hanketta, allekirjoittaa sopimukset sekä osallistuu mm. työmaakokouksiin. Palkattu projektivalvoja taas laatii hankkeeseen liittyvät työmaapäiväkirjat sekä työmaakokousten pöytäkirjat. Rahamäärältään vähäisissä hankkeissa asunto-osakeyhtiö tilaa suoraan työn ja vastaa itse sen seurannasta ja valvonnasta.

Isännöintipalveluja tarjoavat yhtiöt veloittavat yleisesti hankkeiden arvosta riippuvan palkkion, josta voidaan käyttää termiä projektinjohtopalkkio. Palkkion määrä vaihtelee toimijoittain suuresti. Perusteena palkkioon on lisääntynyt isännöinnin työmäärä ja yleisimmin se on prosenttiperusteinen määrä hankkeen arvosta.

Isännöinnin veloittaman hankkeen palkkion esittämiskäytäntö vaihtelee. Osa esittää tämän suoraan hankkeeseen kohdistuvana kuluna mm. hallintokuluina ja osa on voinut esittää sen hankkeen kuluina. Tilinpäätösten julkisista ja asukkaille esitettävistä versioista ei välttämättä selviä isännöinnin palveluntuottajan veloittaman hankkeen projektipalkkion määrää.

2. Lausunto

2.1 Kirjanpitolautakunnan aiemmat lausunnot. Lautakunta on ratkaisussaan KILA 1768/2005 käsitellyt hakemusasian kanssa vastaavan kaltaista kysymyksenasettelua:

Hakija, joka harjoitti asunto-osakeyhtiöiden isännöintiä, oli noudattanut asunto-osakeyhtiöiden korjauskulujen kirjaamisessa sellaista periaatetta (aiheuttamisperiaatetta), jonka mukaan kaikki korjauksista aiheutuneet kulut liitännäiskuluineen on kirjattu tilille "Korjaukset". Tällaisia korjauksesta aiheutuvia liitännäiskuluja ovat hakemuksen mukaan olleet mm. seuraavat hallinnolliset kulut, jotka on voitu katsoa aiheutuneen korjaustyöstä (kohdistettavissa korjaustyöhön):* isännöitsijän tarkastuskäynnit korjauskohteessa;* korjausten tilaamisesta ja järjestelystä aiheutuneet isännöitsijän kulut;* työmaakokouksista aiheutuneet isännöitsijän erillisveloitukset;* korjausprojektin taloushallinnolliset isännöitsijän erillisveloitukset;* hallituksen kokouksista aiheutuneet isännöitsijän kulut niiltä osin, kuin ne ovat olleet kohdistettavissa kyseisen korjauksen kokouskäsittelyyn;* korjaustyön suunnittelusta ja valvonnasta aiheutuneet kulut; sekä
* korjaustyön jälkiselvittelystä aiheutuneet hallinnolliset kulut, joita on aiheutunut muun muassa kiinteistöliitolta pyydetyn lausuntopyynnön laadinnasta.

Erään asunto-osakeyhtiön hallituksen jäsen esitti hakijan mukaan hallituksen tilinpäätöskokouksessa mielipiteenään, että kaikki korjauksiin liittyvät hallinnolliset kulut tulisi kirjata kirjanpidossa hallintokulujen ryhmään eikä niitä tulisi kirjata korjaustilille. Toisaalta asunto-osakeyhtiön varsinainen tilintarkastaja on tilintarkastuskertomuksessaan esittänyt kannanottonaan, että edellä mainitut korjauksiin liittyvät oheiskulut olisi tullut kirjata kiinteistön hoitokuluihin sisältyvään hallintopalvelut ryhmään eikä korjaustilille.

Lautakunta totesi, että kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä myös "KPL") 4:5.1 §:ssä säädetty pääsääntö hyödykkeen hankintamenosta on seuraava: "Hankintamenoon luetaan hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot." Säännös koskee niin aineellisia kuin aineettomia hyödykkeitä. Säännöksestä ilmenee ns. aiheuttamisperiaate: Yksittäisen menoerän kuulumista hankintamenoon voidaan arvioida kysymällä, olisiko se jäänyt syntymättä kirjanpitovelvolliselle, jos asianomaista hyödykettä ei olisi hankittu tai valmistettu. Jos vastaus on myönteinen, tulee asianomainen meno lukea hankintamenoon kuuluvaksi KPL 4:5.1 §:n nojalla. Kirjanpitoasetuksen (1339/1997; jäljempänä myös "KPA") 4.1 §:ssä säädetyssä kiinteistön tuloslaskelmassa tilikaudelle kuuluvat korjauskulut on eriytetty omaksi eräkseen ("Korjaukset"). Kirjanpitolautakunta katsoi, että siltä osin kuin hakemuksessa tarkoitetut menot olisivat jääneet syntymättä kirjanpitovelvolliselle, jos asianomaisia korjauksia ei olisi toteutettu, kuuluivat ne KPL 4:5.1 §:n nojalla korjausten hankintamenoon ja siten ne tuli merkitä erään "Korjaukset" asunto-osakeyhtiön tuloslaskelmassa, jos ne kuuluivat asianomaiselle tilikaudelle.

2.2. Vastaukset. Kirjanpitolautakunnan yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpidosta, tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta (1.2.2017) käsittelee toimintakertomuksessa korjaushankkeista annettavia tietoja (6.1.5. Talousarvion toteutuminen):

Toimintakertomuksessa on ilmoitettava tiedot talousarvion toteutumisesta sekä annettava riittävä selvitys olennaisista poikkeamista talousarvioon nähden (AOYL 10:5 §). Olennaisuutta tulee arvioida hallituksen esityksen mukaan sekä absoluuttisesti että suhteutettuna asunto-osakeyhtiön kokoon. Vaikka poikkeama olisi prosentuaalisesti suuri mutta euromääräisesti pieni, pienellekään yhtiölle ei yleensä synny erityistä selvitysvelvollisuutta. Toisaalta erityisesti suuriin korjaushankkeisiin liittyvät talousarviopoikkeamat ovat tyypillisesti sellaisia, joissa merkittävästi poikkeava kustannuskehitys laukaisee selvitysvelvollisuuden. Vaatimus riittävästä selvityksestä merkitsee käytännössä sitä, että poikkeama ja sen syyt mainitaan toimintakertomuksessa erikseen. Poikkeaman ilmeneminen talousarviovertailussa ainoastaan numeraalisesti ei sen sijaan täytä selvitysvaatimusta.

Vakiintuneesti talousarvion toteutumista koskevat tiedot on annettu vertailulaskelmalla, jossa tilikaudelle vahvistetun talousarvion ja tilikauden toteutuneita lukuja verrataan keskenään. Erot ilmoitetaan sekä euromääräisesti että prosentuaalisesti. .. Jos toteutuneet luvut eroavat olennaisesti talousarvion mukaisista eristä, toimintakertomuksessa poikkeamista tulee antaa edellä olevassa kappaleessa määritelty riittävä selvitys.

Erityisesti suurten hankkeiden osalta on pidettävä riittämättömänä tietojen esittämistä pelkästään tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen ulkopuolisessa aineistossa, kuten hankesuunnitelmissa tai yhtiön osakkeille jaetuissa tiedotteissa. Mitä suuremmasta hankkeesta on kysymys, sitä helpommin tiedonantovelvollisuus täyttyy (KILA 1825/2008). Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen informaatioarvoa lisäävä laajempikin tiedottaminen korjaushankkeiden etenemisestä on hyvän kirjanpitotavan mukaista.

Edellä sanottuun viitaten kirjanpitolautakunta toteaa että, isännöitsijän palkkiot, jotka ovat luonteeltaan korjauskuluja, esitetään luonteensa mukaan tuloslaskelman erässä ”korjaukset”.  Vastaava menettely on voimassa hankkeissa, joiden menot aktivoidaan.  Mitä tulee isännöitsijän veloitusten erittelyyn tilinpäätöksessä taikka toimintakertomuksessa, pitää kirjanpitolautakunta perusteltuna, että esimerkiksi tilanteessa, jossa yhtiössä toteutetaan yhtiön kannalta olennaisen laajuinen urakka, osakkaiden käyttöön saatetaan riittävän tarkat erittelytiedot urakan menoista, ml. isännöitsijän palkkioveloitukset urakkaan liittyen.

Vastauksena kysymykseen 1. lautakunta toteaa, edellä sanotun lisäksi, että myös lähipiiriliiketoimia koskevat säännökset saattavat tulla isännöitsijän osalta sovellettaviksi. Mikro- ja pienyrityksiä koskeva lähipiirisäännös kuuluu (Valtioneuvoston asetus pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista (1753/2015):  3:10 §; liiketoimet intressitahojen kanssa):

”Liitetietona on esitettävä tiedot pienyrityksen ja tämän intressitahoihin kuuluvien välisistä liiketoimista, jos ne ovat olennaisia eikä niitä ole toteutettu tavanomaisin kaupallisin ehdoin.

Tietoja 1 momentin tarkoittamista yksittäisistä liiketoimista voidaan yhdistellä lajeittain paitsi silloin kun tietojen erillistä esittämistä voidaan pitää välttämättömänä arvioitaessa liiketoimen vaikutusta pienyrityksen taloudelliseen asemaan.

Intressitahoon liittyvästä toimesta esitettäviin tietoihin tulee sisältyä:

1) kuvaus liiketoimesta;

2) liiketoimen arvo;

3) intressisuhteen luonne; sekä

4) muut pienyrityksen taloudellisen aseman arvioimisen kannalta välttämättömät tiedot liiketoimesta.

Intressitahoilla tarkoitetaan tätä pykälää sovellettaessa oikeushenkilöä, joka on pienyrityksen kanssa:

1) määräysvaltasuhteessa; tai

2) osakkuusyrityssuhteessa.

Sen lisäksi, mitä 4 momentissa säädetään, intressitahoihin luetaan:

1) toimitusjohtaja;

2) hallituksen jäsen ja varajäsen; sekä

3) edeltäviä 1 ja 2 kohtia vastaaviin toimielimiin kuuluvat henkilöt.

Sen estämättä, mitä 1 momentissa säädetään, ilmoitetaan liitetietona tavanomaisin ehdoin toteutetuista toimista intressitahojen kanssa niiden osapuolet ja toimien arvot, jos ne ovat tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi.”

Vastauksena kysymykseen 2. lautakunta toteaa, että edellä sanotun mukaisesti isännöitsijän veloitukset sisällytetään asianomaiseen tuloslaskelman erään. Tarkemmat tiedot veloitusten sisällöstä ja määristä voidaan esittää osana tuloslaskelmaa omana alanimikkeenään asianomaisessa erässä taikka vaihtoehtoisesti tilinpäätöksen liitetietona.  Lautakunta toteaa vielä, että kirjanpitovelvollisen asunto-osakeyhtiön hallituksen on syytä arvioida, millä tarkkuudella isännöitsijän veloitusten erittely saatetaan osakkaiden käyttöön, ottaen huomioon mm. lähipiirisääntely ja sen tarkoitus.