Kiinteiden menojen lukeminen valmisteiden hankintamenoon

Kirjanpitolautakunnalta on pyydetty lausuntoa seuraavista A Oy:n kirjanpitoa koskevista seikoista:

1) Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain muuttamisesta annetun lain (1539/92) 14 §:n 1 momentin mukaan, jos verovelvollinen on kirjanpitolain 13 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla lukenut hankintamenoon myös kiinteitä menoja, hankintamenoon luetaan muuttuvien menojen lisäksi mainitussa säännöksessä tarkoitettu osuus kiinteistä menoista. Kirjanpitolain muuttamisesta annetun lain (1572/92) 13 §:n 2 momentin mukaan, milloin hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvien kiinteiden menojen määrä hankintamenoon nähden on olennainen, saadaan hankintamenoon lukea lisäksi siihen kohdistuva osuus hyödykkeen hankintaan ja valmistukeen liittyvistä kiinteistä menoista. Kirjanpitolautakunnalta on tiedusteltu, voidaanko A Oy:n vaihto-omaisuuteen liittyvien 53,3 miljoonan markan kiinteiden menojen määrää pitää hankinta-menoon nähden olennaisena.

2) Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain muuttamisesta annetun lain (1539/92) voimaantulosäännöksen 3 momentin mukaan, jos verovelvollinen on verovuoden aikana ryhtynyt lukemaan hyödykkeen hankintamenoon 14 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla myös kiinteitä menoja, tästä johtuva elinkeinotoiminnan tuloksen lisäys luetaan verovelvollisen vaatiessa yhtä suurina vuotuisina erinä verovuoden ja kahden seuraavan verovuoden tuotoiksi edellyttäen, että verovelvollinen on tehnyt vastaavat kirjaukset kirjanpidossaan. Kirjanpitolautakunnalta on tiedusteltu, miten A Oy:n, joka on jo aikaisemmin lukenut kirjanpidossaan vaihto-omaisuuden hankintamenoon kiinteitä menoja, tulee kirjanpidossaan menetellä, jotta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain muuttamisesta annetun lain voimaantulosäännöksen 3 momentin soveltamisen edellytykset täyttyisivät.

Hakemukseen sisältyvästä A Oy:n kirjelmästä käy ilmi muun ohessa seuraavaa:

A Oy on B Oy:n tytäryhtiö. Yhtiö oli ennen vuonna 1989 tapahtunutta diffuusiota osa C Oy:tä. A Oy:n päätoimialoina on koneiden valmistus ja huolto. Yhtiön toiminnalle on tunnusomaista tilauskohtainen tuotanto. Yhtiön tilikausi on päättynyt 28.2.1993 ja päättyy seuraavan kerran 31.12.1993. Tämän jälkeen yhtiön tilikausi on kalenterivuosi.

A Oy on liittänyt kirjelmäänsä jäljennöksen kirjanpitolautakunnan C Oy:lle tytäryhtiöineen antamasta lausunnosta nro 921/24.8.1987 (T 180/1987), joka koskee kiinteiden yleismenojen aktivoimista kirjanpidossa valmisteiden hankintamenon lisäksi. Verotus on toimitettu - yhtiön ilmoituksen mukaisesti - eliminoimalla se kirjanpidon tulokseen sisältyvä osuus, joka on aiheutunut välillisten menojen aktivoinnista vaihto-omaisuuden osalta. Vaihto-omaisuuden määrä oli helmikuussa 1992 päättyneenä tilikautena 493,1 miljoonaa markkaa, johon sisältyy kyseessä olevia välillisiä menoja yhteensä 53,3 miljoonaa markkaa. Tilanteen ei oleteta tästä oleellisesti muuttuvan. Kirjanpitolain muututtua yhtiö aikoo jatkaa vaihto-omaisuuden arvostamista entisin perustein.

A Oy on kirjelmässään edelleen viitannut lain 1539/92 edellä mainittuun siirtymäsäännökseen, joka edellyttää, että verovelvollinen on tehnyt vastaavat kirjaukset kirjanpidossaan. Yhtiö on todennut, että tarkempaa ohjetta ei ole ollut siitä, mitä sanonnalla "vastaavat kirjaukset" tarkoitetaan. Pörssiyhtiön suurimpana tytäryhtiönä sillä ei ole mahdollisuutta tehdä tilapäisiä ja tilinpäätösinformaation kannalta olennaisia vaihto-omaisuuden arvostusmuutoksia.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 13 §:n 1 momentin mukaan hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. Pykälän 2 momentin mukaan, milloin hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvien kiinteiden menojen määrä hankintamenoon nähden on olennainen, saadaan 1 momentissa säädetystä poiketa siten, että hankintamenoon luetaan lisäksi siihen kohdistuva osuus hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvistä kiinteistä menoista.

Kirjanpitolautakunta on 15.3.1993 antanut yleisohjeen hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvien kiinteiden menojen lukemisesta hankintamenoon.

Kun hyödykkeen hankintamenoon luetaan hankinnan ja valmistuksen kiinteitä menoja, joudutaan kiinteiden menojen kohdistamisessa yleensä soveltamaan aiheuttamisperiaatteesta poikkeavia jakoperusteita. Kiinteiden menojen lukeminen hyödykkeen hankintamenoon on tämän vuoksi rajoitettu niihin yrityksiin, joiden hankinta- ja valmistustoiminnoissa syntyy olennainen määrä kiinteitä menoja pääsäännön mukaiseen, hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot sisältävään hankintamenoon nähden. Useita eri tuotteita valmistavassa yrityksessä kiinteiden menojen määrän olennaisuutta tarkastellaan koko tuotannon hankintamenoon suhteutettuna.

A Oy:n harjoittama teollinen valmistustoiminta on luonteeltaan sellaista, että siinä syntyy tuotteiden hankintaan ja valmistukseen liittyviä kiinteitä menoja. Kysymyksessä oleva kirjanpitovelvollinen on jo ennen kirjanpitolain 13 §:n uuden 2 momentin voimaantuloa kirjanpitolain 16 §:n (655/73) 5 momentin nojalla toiminnan laadun vuoksi aktivoinut vaihto-omaisuuden osalta hankintamenon lisäksi kiinteitä yleismenoja, joiden määrä oli helmikuussa 1992 päättyneen tilikauden tilinpäätöksessä noin 53 miljoonaa markkaa hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot sisältävän hankintamenon ollessa noin 440 miljoonaa markkaa. A Oy:n antamien tietojen mukaan tilanteen ei oleteta tästä oleellisesti muuttuvan sen ryhtyessä kirjanpitolain 13 §:n 2 momentin nojalla lukemaan vaihto-omaisuuden hankintamenoon siihen kohdistuvan osuuden hankintaan ja valmistukseen liittyvistä kiinteistä menoista. Ottaen huomioon näiden kiinteiden menojen luonne kirjanpitovelvollisen ilmoituksen mukaan samoin kuin määrä

vaihto-omaisuuden hankintamenoon suhteutettuna ja itse markkamäärien suuruus, kiinteiden menojen määrää on pidettävä olennaisena hankintamenoon nähden.

Kirjanpitolautakunnan edellä mainitun yleisohjeen mukaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 14 §:n 1 momenttiin (1539/92) liittyvän siirtymäsäännöksen edellyttämät kirjaukset tehdään sen tilikauden (verovuoden) tuloslaskelmaan, jonka aikana kiinteitä menoja on 14 §:n 1 momentin tarkoittamalla tavalla ryhdytty lukemaan hankintamenoon, vapaaehtoisten varausten lisäyksenä sekä kahden seuraavan tilikauden (verovuoden) tuloslaskelmiin vapaaehtoisten varausten vähennyksenä. Tämä vapaaehtoinen varaus esitetään taseen vastattavissa kirjanpitoasetuksen (1575/92) 11 §:n 1 momentin vaatimalla tavalla erikseen, mikäli se tase-erien selventämiseksi on tarpeen.

A Oy on kirjanpitolain 16 §:n (655/73) 5 momentin nojalla aktivoinut kiinteitä yleismenoja valmisteiden hankintamenon ohella jo ennen kirjanpitolain 13 §:n muuttamista lailla 1572/92. Siirtyminen kirjanpitolain 13 §:n uuden 2 momentin mukaiseen hankintamenon määrittelyyn ei tällöin - tavanomaisesta poiketen - vaikuta kirjanpidossa kyseisen tilikauden kuluja pienentävästi edellisessä tilinpäätöksessä aktivoituja kiinteitä yleismenoja vastaavalta osalta. Sitä vastoin elinkeinotulon verotuksessa tulos lisääntyy, kun hankintamenoon ryhdytään lukemaan kiinteitä menoja, koska kirjanpitolain 16 §:n (655/73) 5 momentin nojalla aktivoidut menot on verotuksessa vähennetty juoksevasti elinkeinotoiminnan tulosta laskettaessa. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 14 §:n 1 momenttiin (1539/92) liittyvän siirtymäsäännöksen edellyttämät kirjaukset tehdään myös tällöin sen tilikauden (vero-vuoden) tuloslaskelmaan, jonka aikana kiinteitä menoja on 14 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla ryhdytty lukemaan

hankintamenoon, vapaaehtoisten varausten lisäyksenä sekä kahden seuraavan tilikauden (verovuoden) tuloslaskelmiin vapaaehtoisten varausten vähennyksenä.

Kirjanpitolain muuttamisesta annetun lain (1572/92) voimaantulosäännöksen 1 momentin mukaan lakia sovelletaan ensimmäisen kerran siltä tilikaudelta pidettävään kirjanpitoon, joka alkaa 1 päivänä tammikuuta tai sen jälkeen. A Oy:llä tämä tilikausi on 1.3. - 31.12.1993.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

A Oy:n vaihto-omaisuuden hankintaan ja valmistukseen liittyvien, hakemuksessa tarkoitettujen kiinteiden menojen määrä on olennainen hankintamenoon nähden.

Kun A Oy ryhtyy lukemaan hankintaan ja valmistukseen liittyviä kiinteitä menoja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 14 §:n 1 momentissa (1539/92) tarkoitetulla tavalla hankintamenoon, tehdään mainittuun säännökseen liittyvän siirtymäsäännöksen edellyttämät vastaavat kirjaukset siten, että kaksi kolmasosaa siitä elinkeinotoiminnan tuloksen lisäyksestä verotuksessa, joka johtuu kiinteiden menojen lukemisesta vaihto-omaisuuden hankintamenoon, kirjataan tilikauden 1.3. - 31.12.1993 tuloslaskelmaan vapaaehtoisten varausten lisäyksenä ja taseeseen vastattavien vapaaehtoisten varausten ryhmään sekä tämän varauksen vähennys kirjataan yhtä suurina vuotuisina erinä kahden seuraavan tilikauden (verovuoden) tuloslaskelmiin.