Om användning av bankkonton som står utanför bokföringen vid förmedlingshandel

1 Ansökan

Centralkriminalpolisen (nedan sökanden) ber om ett utlåtande på om det finska aktiebolaget A har förfarit i enlighet med bokföringslagen och god bokföringssed vid bokföringen av affärstransaktioner. A är ett finskt aktiebolag, som köper varor av olika bolag huvudsakligen inom EU-området och säljer dem vidare till ryska bolag. Inköpen och försäljningarna sker med inköps- och försäljningsavtal som har ingåtts i bolag A:s namn. I många av bolag A:s avtal med västerländska varuleverantörer är köparen dock "A för det ryska bolaget V:s räkning" (A acting on behalf of company V). Exporten till Ryssland sker i A:s namn och till exportdokumenten fogas försäljningsfakturor i A:s namn.

De västerländska varuleverantörerna har uppfattat att de endast har att göra med A, och de känner inte V. En representant för bolag A har senare betonat både för sökanden och varuleverantörerna att V inte är en avtalspart och att det inte uppkommer något som helst rättsligt förhållande mellan varuleverantörerna och V till följd av avtalen. Enligt A omnämns V i avtalet endast med tanke på tullklareringen i Ryssland.

Sökanden konstaterar vidare att det finns försäljningsfakturor till olika belopp för samma varuparti, vilka har presenterats för den finska och den ryska tullen. De försäljningsfakturor i bolag A:s namn, vilka har presenterats för de ryska tullmyndigheterna, uppgår till ett värde av i genomsnitt endast 5 % av de fakturor som presenterats för den finska tullen.

Alla försäljningsfakturor och exportdokument från varuhandeln saknas i bolag A:s bokföring. I A:s bokföring noteras dock den täckning/de arvoden som bolaget har fakturerat för utrikeshandeln på de bankkonton som står i A:s och dess finska "systerbolag" B:s namn utanför deras bokföring. Bolag B har inget att göra med bolag A:s inköp, men dessa bolag har samma faktiska ansvariga personer. Utgående från försäljningsfakturorna säljer A en vara till ryska köpare till samma pris som det västerländska bolaget har angett i en faktura över varan till A. I fråga om flera affärer har A dock med den västerländska varuleverantören avtalat om en täckning/ett arvode, som A själv får, på så sätt att A drar av arvodet som en rabatt från varans sista inköpsparti. En bilaga över denna rabatt har fogats till avtalet. Sålunda kvarstår arvodet som skillnaden mellan inköps- och försäljningspriset på ett bankkonto utanför bolagets bokföring. Några enskilda arvodesfakturor har utöver detta betalts som särskilda prestationer enligt faktura från A.

De konton som beskrivs ovan och som står utanför bokföringen är flera och i olika valutor. Enligt dem som svarar för verksamheten är det bara kundmedel på kontona. På varje kundmedelskonto finns medel från olika parter. Över dessa konton finns ingen delbokföring eller reskontra, av vilka skulle framgå vilka kunders medel som finns på kontona. I regel kan man inte heller allokera de insatta eller uttagna medlen. Största delen av penningflödena från bolag A:s verksamhet går via bankkonton som står utanför bolag B:s bokföring. Enligt bokföringen lånar A och B penningmedel till dessa konton och lånar även medel därifrån. Också mellan de olika kontona utanför A:s bokföring sker låneuttag. Med ingen av de ovan nämnda låneregistreringarna sammanhänger låneavtal eller andra motsvarande dokument. Inga som helst räntenoteringar för lånen har heller kunnat upptäckas i materialet. När medel växlas från en valuta till en annan, kvarstår kursförlusterna och kursvinsterna på bankkontona utanför bokföringen och därigenom inom bolag A:s och B:s förmögenhetskrets.

Också kontanter lyfts från kontona utanför bolag A:s bokföring. I fråga om dessa konton finns ingen kassabokföring. Ingenstans framgår skälen till uttagen och inte heller för vems räkning de uttagna kontanterna har använts.

Bolag A har ett avtal om varuleverans med den ryska speditionsrörelsen C. I avtalet är A säljare och C köpare. C har kommissionsavtal med ryska köparbolag (kommittenter) om köp av vara (importkommissionsavtal). C:s kommittenter betalar för varan både på bolag A:s och bolag B:s kundmedelskonton utanför bokföringen. Av verifikationerna och bolagets dokument i bokföringen framgår inte om A och B har kommissions- eller förmedlingsavtal med västerländska leverantörsbolag eller ryska köparbolag.

I boksluten över bolag A och B finns inga omnämnanden om eller utredningar av bankkontona utanför bokföringen.

På basis av det som beskrivs ovan ber sökanden om ett utlåtande av bokföringsnämnden över följande faktorer:

1) Är en affärsrörelse av ovan beskrivet slag sådan att den med iakttagande av BFL och god bokföringssed kan drivas med bankkonton som står utanför bokföringen och på så sätt att i bokföringen inte tas upp sådana affärstransaktioner där bolag A är säljare på basis av inköpsavtal och inköpsfakturor eller försäljningsavtal och försäljningsfakturor?

2) Realiseras i det ovan beskrivna fallet den entitetsprincip och princip om verifierbarhet som allmänt skall krävas vid bokföring i fråga om de bankkonton som står utanför bokföringen?

3) På vilket sätt borde kassabokföringen av ett bankkonto som står utanför bokföringen ordnas?

4) När är kommissionshandel och förmedling mogna för registrering? Hur skall de förses med verifikationer och dokumenteras i kommissionärens och förmedlarens bokföring?

5) Bör bokslutsinformation om bankkonton som står utanför bokföringen och sammanhänger med drivandet av affärsrörelse ges t.ex. i verksamhetsberättelsen eller i noter till balansräkningen?

2. Motiveringarna till utlåtandet

2.1 Avgränsning av utlåtandet. I ansökan är det fråga om undersökning av ett brott, vilken den polismyndighet som är sökande utför. Bokföringsnämnden betonar att den i detta ärende ger ett utlåtande utgående från det material som sökanden har presenterat. Nämnden tar inte ställning till bevisningsfrågor.

2.2 Bokföringslagen. Enligt 2:1 § bokföringslagen (1336/1997, nedan BFL) skall den bokföringsskyldige i bokföringen som affärshändelser notera utgifter, inkomster, finansiella transaktioner samt därtill hörande rättelse- och överföringsposter. I BFL 3:2 § ställs som bokslutets uppgift att det skall ge en riktig och tillräcklig bild av resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild).

2.3 Reglering och anvisningar på lägre nivå. I 3 kapitlet i den av bokföringsnämnden 22.5.2000 utfärdade allmänna anvisningen om metoder som skall användas vid maskinläsbar bokföring (nedan metodanvisningen) har de formella och innehållsmässiga kraven i fråga om de verifikationer som avses i BFL 2:5 § preciserats.

2.4 Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. I sina utlåtanden BFN 1350/1995 och BFN 1442/1996 har bokföringsnämnden definierat gränsdragningen mellan kommissionshandel i eget namn och annan förmedlingshandel. Som det centrala kriteriet i detta hänseende ansåg nämnden övergången av äganderätten till nyttigheterna.

Nämnden har i flera av sina utlåtanden behandlat hur kundmedel, som har erhållits utgående från ett uppdrag, bör behandlas i bokföringen. Utlåtandena har gällt placeringsuppdrag (BFN 1056/1989), indrivningsrörelse (BFN 1320/1995) och verksamhet som gäller förmedling av stödfinansiering (BFN 1683/2002).

2.5 Bokföringsnämndens ställningstagande. Sökandens omfattande begäran om utlåtande gäller till många delar frågor som bokföringsnämnden redan tidigare har uttalat sig om. De ställningstaganden som nu presenteras grundar sig långt på tidigare publicerade utlåtanden vilkas bakgrund och exaktare motiveringar det inte är nödvändigt att upprepa i detta sammanhang.

I ansökan frågas det hur kommissionshandel och förmedlingshandel skall förses med verifikationer och dokumenteras. Bokföringsnämnden konstaterar att frågan med tanke på bokföringen främst sammanhänger med hur tillräckligt verifikationsmaterialet är. BFL 2:5 § fastställer på en allmän nivå vad som krävs av verifikationerna. Nämndens allmänna anvisning om metoder, som det hänvisas till ovan, preciserar för sin del formella och innehållsmässiga krav i fråga om en verifikation. I den allmänna anvisningen har också det verifikationsmaterial som avses i lagen beskrivits i form av exempel utgående från en grov uppdelning per verksamhet. Förteckningen har medvetet utarbetats i form av exempel, eftersom det om verifikationsmaterialet och övrig dokumentation är tillräcklig eller inte alltid i sista hand skall avgöras från verksamhet till verksamhet och fall till fall. Till följd av detta är det enligt nämndens åsikt inte ändamålsenligt att ge en mera exakt anvisning än den beskrivna i fråga om en viss specialverksamhet såsom förmedlingshandel.

Vid bokföringsmässig bedömning av det fall som beskrivs i begäran om utlåtande är det enligt bokföringsnämndens åsikt av väsentlig betydelse om det kan anses råda ett kommissionsförhållande mellan bolag A och det ryska bolaget C. Till materialet har fogats en översättning av varuleveransavtalet mellan A och C, vars juridiska tolkning i detta hänseende är avgörande. Delvis till följd av ansökningsmaterialets undersökningsmässiga art innehåller det också andra punkter som är beroende av bevisning. Eftersom nämnden inte tar ställning till bevisningsfrågor, anser den det följdriktigt att endast på en generell nivå uttala sig om frågorna i ansökan.

2.5.1 Behandlingen av kommissionshandel i en kommissionärs bokföring. I kommissionshandel är det i allmänhet fråga om indirekt representation, där kommissionstagaren eller kommissionären för sin huvudmans, dvs kommittentens, räkning men i sitt eget namn ingår inköps- eller försäljningsavtal. I allmänhet förblir kommittenten okänd för den andra parten i kommissionshandeln.

I den finska lagstiftningen finns inga särskilda bestämmelser om kommissionshandel, men i den juridiska litteraturen har det ansetts att de principer som ingår i de nordiska kommissionslagarna också kan tillämpas här. Kommissionshandel grundar sig på ett avtal mellan en kommissionär och en kommittent, för vilket inget särskilt formkrav har ställts. Följaktligen kan också ett muntligt kommissionsavtal vara möjligt också om det i praktiken inte är allmänt.

I kommissionshandeln övergår äganderätten till en nyttighet inte i något skede på kommissionären, vilket gör att försäljningen av nyttigheten endast bokförs i kommittentens omsättning eller bland andra intäkter av affärsverksamheten eller bland inköp. Kommissionären skall dock inkomstföra ett arvode enligt kommissionsavtalet, vilket i allmänhet är en viss procentandel av försäljningen. Grunden för arvodet kan naturligtvis också fastställas på något annat sätt. Det är också frågan om en affärstransaktion som kommissionären skall bokföra, eftersom denne i samband med affären får en försäljningsfordran hos kommittenten. Kommissionsarvodet bokförs i kommissionärens bokföring enligt de allmänna bokföringsbestämmelserna i BFL 2:3 § på samma sätt som motsvarande försäljning, dvs enligt prestationsprincipen.

Även om kommissionshandel inte behandlas som försäljning i kommissionärens bokföring, kan kommissionären med stöd av kraven i skattelagstiftningen anses skyldig att erlägga mervärdesskatt utgående från kommissionsförsäljningen. Detta kan i praktiken medföra en skyldighet för kommissionären att föra separat bok över den skattepliktiga försäljningen, vilken inte inverkar på bokslutet.

Eftersom kommissionären i kommissionshandeln i allmänhet agerar i sitt eget namn, kan motparten i handeln effektivt anföra reklamation eller något annat motsvarande krav hos denne. I allmänhet har kommissionären rätt att föra dessa krav vidare till kommittenten. För kommissionären kan i en sådan situation uppkomma ett sådant ansvar eller en sådan ansvarsförbindelse utanför balansräkningen som denne skall meddela en not om i balansräkningen i enlighet med 2:7.2 § bokföringsförordningen (1339/1997, nedan BFF).

2.5.2 Bokföringsmässig behandling av annan förmedlingshandel Vid öppen eller direkt representation agerar den befullmäktigade inte i eget utan i huvudmannens namn. Härvid omfattas han eller hon inte av den vidtagna rättsåtgärden i juridiskt hänseende. Sitt förmedlingsarvode inkomstför den befullmäktigade på motsvarande sätt som kommissionären.

I praktiken förekommer det också arrangemang där villkoren i förmedlingsavtalet mellan den som utför förmedlingshandeln och huvudmannen i övrigt långt påminner om ett sedvanligt kommissionsavtal, men äganderätten till nyttigheterna övergår till förmedlaren innan den övergår till slutkunden (huvudmannen eller en tredje part). Dylik förmedlingsverksamhet kan dock till följd av övergången av äganderätten inte anses som kommissionshandel. Bokföringsmässigt är gränsdragningen viktig, eftersom den som utövar förmedlingshandel i denna situation blir tvungen att ta upp värdet av hela förmedlingsförsäljningen och förmedlingsarvodet antingen i omsättningen eller bland övriga rörelseintäkter. Anskaffningspriset för nyttigheten och de kostnader som försäljningen förorsakat tas på motsvarande sätt upp i kostnadsposterna enligt sin art.

Bokföringsnämnden anser att det är nödvändigt att i noter till bokslutet ta upp en tillräcklig utredning av den ovan beskrivna förmedlingshandelns art och omfattning för att det skall kunna säkerställas att riktiga och tillräckliga uppgifter ges.

2.5.3 Entitetsprincipen i bokföringen. Kravet i BFL 3:2 § på riktiga och tillräckliga uppgifter förutsätter att den bokföringsskyldige i sitt bokslut inte tar upp andra intäkts- och kostnadsposter än dem som anknyter till hans eller hennes egna inkomstbildningsprocesser. Detta kan också kallas entitetsprincipen. I praktiken är gränsdragningen viktig i situationer där den bokföringsskyldige utgående från ett uppdragsavtal har fått kundmedel i sin besittning.

Bokföringsnämnden konstaterar att de kundmedel som har erhållits inte skall tas upp i balansräkningen i bokslutet sedan de har avskilts från uppdragstagarens övriga tillgångar. Avskiljandet sker i allmänhet så att ett separat konto upprättas för kundmedlen. Kontot kan stå i den bokföringsskyldiges namn eller också kan denne ha endast bruksrätt till det. Nämnden har inte ansett att det strider mot god bokföringssed att kundmedlen inbegrips i uppdragstagarens löpande bokföring, om dennes bokföringssystem möjliggör att de elimineras i bokföringen innan bokslut upprättas.

För att en rättvisande bild skall kunna ges är det viktigt att de kundmedel som är i den bokföringsskyldiges besittning kan tolkas som dennes egna tillgångar i bokslutet. För säkerställande av detta sägs det i BFF 1:6.5 § att de medel som skall skötas separat skall tas upp som en egen grupp i balansräkningen. Eftersom det inte är möjligt att lägga till nya huvudposter i balansschemanen enligt BFF, skall i ifrågavarande balanspost läggas till en ny underpost. Bokföringsnämnden rekommenderar t.ex. som benämning på en underpost till kassa och bank "Icke-avskilda kundmedel" och på motsvarande sätt som benämning på en underpost till övriga skulder "Skulder till uppdragsgivare".

2.5.4 Användningen av kundmedelskonton vid förmedlingshandel. Entitetsprincipen förutsätter att det alltid skall finnas ett godtagbart skäl till användningen av bankkonton som står utanför bokföringen. Ett sådant skäl kan vara administreringen av kundmedel och annan motsvarande egendom som inte hör till den bokföringsskyldiges tillgångar. Vid kommissionshandel kan denna förutsättning i allmänhet anses vara uppfylld. Som kommissionärens kundmedel kan anses en köpesumma som kommittenten har betalt eller som skall inkomstföras till kommittenten. Däremot är det i annan förmedlingshandel, där äganderätten till de nyttigheter som förmedlas övergår på förmedlaren, inte frågan om administrering av uppdragsgivarens medel utan om förmedlarens egna affärer. I förmedlingsverksamhet av nämnt slag kan det i allmänhet inte anses föreligga ett godtagbart skäl till användningen av konton som står utanför bokföringen vid bokföringen av finansiella transaktioner.

Det föreligger inget hinder för att styra flera uppdragsgivares penningtrafik via ett kundmedelskonto eller för att sköta penningtrafiken vid uppdrag av olika art via ett konto. Den omsorgsplikt som anknyter till administreringen av kundmedel förutsätter dock att de medel som hör till var och en av huvudmännen alltid kan specificeras. För att underlätta detta kan den bokföringsskyldige besluta sig för att använda flera kundmedelskonton i sin verksamhet.

När avskilda kundmedel inte inbegrips i den bokföringsskyldiges egen löpande bokföring, är bokföringsreglerna enligt BFL 2 kap. inte bindande i fråga om dessa. Inte heller i fråga om dylika medel finns det någon lagstadgad skyldighet att organisera separat bokföring, även om bokföringsnämnden anser att detta bör rekommenderas.

Bokföringsnämnden betonar att de avskilda kundmedlen också faktiskt skall hållas åtskilda från den bokföringsskyldiges övriga tillgångar. Den bokföringsskyldiges utgifter skall inte betalas med medel från bankkontot för kundmedel eller kundmedel som har avskilts på annat sätt och på dessa konton skall inte heller medel som hör till den bokföringsskyldige sättas in. Detsamma gäller också utlåning av kundmedel till den bokföringsskyldige. Dylika transaktioner antyder att avskiljandet inte har skötts korrekt.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Det skall alltid finnas ett godtagbart skäl till användningen av bankkonton som står utanför bokföringen. Som ett dylikt skäl kan anses administreringen av kundmedel och annan motsvarande egendom som inte hör till den bokföringsskyldiges tillgångar. I kommissionshandel, där nyttigheter köps och säljs för en huvudmans räkning, kan denna förutsättning i allmänhet anses bli uppfylld. I förmedlingshandel däremot, där äganderätten till de nyttigheter som skall förmedlas övergår på förmedlaren, kan det i allmänhet inte anses föreligga ett godtagbart skäl till användningen av konton som står utanför bokföringen vid bokföringen av finansiella transaktioner.

Kundmedel skall inte tas upp i balansräkningen i bokslutet sedan de har avskilts från uppdragstagarens övriga tillgångar. Avskiljandet sker t.ex. genom att medlen överförs till ett särskilt bankkonto för kundmedel. Innan avskiljandet skall kundmedlen meddelas som en underpost till ifrågavarande balanspost med stöd av BFF 1:6.5 §. Bokföringsnämnden rekommenderar t.ex. som benämning på underposten till kassa och bank "Icke-avskilda kundmedel"och på motsvarande sätt som benämning på underposten till övriga skulder "Skulder till uppdragsgivare".

Bokföringslagen förutsätter inte att de avskilda kundmedlen inbegrips i den bokföringsskyldiges egen löpande bokföring. Bokföringsnämnden anser dock att det bör rekommenderas att särskild bok förs över dylika kundmedel.

De avskilda kundmedlen skall också faktiskt hållas åtskilda från den bokföringsskyldiges övriga tillgångar. Den bokföringsskyldiges utgifter skall inte betalas med medel från bankkontot för kundmedel eller kundmedel som har avskilts på annat sätt och på dessa konton skall inte heller medel som hör till den bokföringsskyldige sättas in. Detsamma gäller också utlåning av kundmedel till den bokföringsskyldige. Dylika transaktioner antyder att avskiljandet inte har skötts korrekt.

Vid kommissionshandel kan kommissionären få ett sådant ansvar eller en sådan ansvarsförbindelse utanför balansräkningen som denne skall meddela en not om i balansräkningen i enlighet med BFF 2:7.2 §.