Sisältöpainotteisuuden periaatteen tulkinnasta autorahoitustoiminnassa

1. Hakemus 

Hakija ( - - - ) on autorahoitustoimintaa harjoittava osakeyhtiö, joka myöntää lainaa sekä kuluttajille että autoliikkeille niiden omistamia autoja ja moottoripyöriä vastaan.  Tämä tapahtuu siten, että rahoituksen saaja myy ajoneuvon hakijalle ja ostaa sen sitten välittömästi takaisin osamaksusopimuksella. Hakijan mukaan ajoneuvon osto ja myynti osamaksukaupalla tehdään ainoastaan siksi, että henkilöautoja ja moottoripyöriä ei voida Suomen lainsäädännön mukaan tehokkaasti pantata ilman, että pantti samalla luovutetaan pantinhaltijalle.  

Hakija pyytää lausuntoa siitä, tuleeko sen kirjata ajoneuvon hankinta ostoksi ja myynti osamaksukaupalla liikevaihtoon vai tulisiko kirjanpitolakiin sisältyvää sisältöpainotteisuuden periaatteeseen nojautuen tulkita transaktiota puhtaana rahoitusjärjestelynä. Hakijan oman käsityksen mukaan tässä tilanteessa huomiota tulisi kiinnittää liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon. Tällöin ajoneuvon osto ja myynti osamaksusopimuksella voitaisiin sivuuttaa.

Hakemuksessa kuvataan yksityiskohtaisesti hakijan noudattamaa rahoitusjärjestelyä. Hakija ostaa ajoneuvon yksityishenkilöltä 80 %:n arvoon markkinahinnasta ja myy sen samaan hintaan osamaksusopimuksella takaisin asiakkaalle. Asiakas maksaa käsirahaosuutena heti määräosan kauppahinnasta ja maksaa loppuosan takaisin kuukausisuorituksina 12-36 kk:n kuluessa. Hakija pysyy edelleen ajoneuvon omistajana siihen asti, kunnes kauppahinta on kokonaisuudessaan maksettu. Autoliikkeille tarjotuissa lainoissa menettely on muuten samanlainen, mutta rahoituksen kulurakenne on poikkeava, laina-aika 2-6 kk ja luoton takaisinmaksu tapahtuu yhdessä erässä.

Lisäksi hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, mitä liitetietoja ajoneuvojen juridisista ostoista ja myynneistä tulisi esittää, mikäli sisältöpainotteisuuden periaatteen mukaan hakija voisi sivuuttaa kirjanpidossaan järjestelyn oikeudellisen muodon edellä kuvatulla tavalla.

Edelleen hakija pyytää lausuntoa siitä, voiko se soveltaa liiketoiminnassaan luottolaitosten käyttämää tuloslaskelmakaavaa. 

   2. Lausunnon perustelut
  

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolakiin (1336/1997, jäljempänä KPL) vuonna 2004 lisätyn 3:3.1 §:n 2a kohdan mukaan tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa huomioon otettavien tilinpäätösperiaatteiden joukkoon kuuluu sisältöpainotteisuus, jolla tarkoitetaan huomion kiinnittämistä liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon.

2.2. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Lausunnossaan KILA 1775/2006 kirjanpitolautakunta on antanut ohjeistusta KPL 3:3.1 §:n 2a kohdan soveltamisesta käytännössä. Lautakunta katsoi, että oikeudellinen muoto on edelleen kirjaamisen lähtökohta, josta voidaan poiketa vain erityisestä syystä. Hyväksyttävä syy sivuuttaa liiketapahtuman oikeudellinen muoto on sen ja liiketoimen tosiasiallisen sisällön välillä vallitseva ilmeinen ristiriita (esim. kyseessä on valeoikeustoimi tai liiketapahtumaa kuvaava asiakirja on muuten tosiasioita vastaamaton). Tietyissä tilanteissa voi olla kyse toisiinsa siinä määrin kiinteästi liittyvistä oikeustoimista, että niitä on perusteltua käsitellä tällaisessa arvioinnissa yhtenä kokonaisuutena. Muu vastaava syy poiketa oikeudellisesta muodosta on KPL:n tai muun lain nimenomainen erityissäännös taikka kirjanpitolautakunnan antama ohjeistus.

Sisältöpainotteisuuden periaatteen nojalla ei voida poiketa lain pakottavasta kirjaussäännöstä tai lain esitöissä nimenomaisesti kielletystä esittämistavasta. esimerkkinä viimeksi mainitusta lautakunta mainitsi rahoitusleasingsopimusten erityisen kirjaustavan, jonka mahdollistanut KPL 6:18 § kumottiin vuoden 2004 KPL-muutoksen yhteydessä.    

Tiettyihin liiketapahtumiin voi sisältyä niiden oikeudelliseen muotoon nähden epätyypillisiä piirteitä kuten esimerkiksi lahjanluonteinen kauppa tai kauppaa ehdoiltaan muistuttava vuokrasopimus. Tällaiset piirteet eivät lautakunnan mukaan oikeuttaneet poikkeamaan niiden vakiintuneesta kirjaustavasta. Sopimusehtojen poikkeuksellisuudella saattaa kuitenkin olla vaikutusta kirjanpitovelvollisen tulokseen ja taloudelliseen asemaan. KPL 3:2 §:n säännös oikeista ja riittävistä tiedoista edellyttää tällöin tarpeellisten lisätietojen antamista niistä tilinpäätöksen liitetiedoissa. Vastaavat liitetiedot tulee ilmoittaa myös silloin, jos tähän kirjaustapaan päädytään lain pakottavan säännöksen nojalla.

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Kirjanpitolautakunta toteaa aiemmin omaksumansa kannan mukaisesti, että liiketapahtuman kirjauksen perustaminen sen oikeudelliseen muotoon on edelleen pääsääntö, josta poikkeaminen edellyttää erityistä syytä. Hakija itse katsoo hakemuksessa kuvatun järjestelyn perustaksi sen, että ajoneuvojen hankinta hakijan nimiin on välttämätöntä yksinomaan vakuusjärjestelyjen vuoksi, ja että tosiasiallisesti kyse on luotonannosta asiakkaalle. Toisin sanoen hakija ei katso harjoittavansa autokauppaa, vaan rahoitustoimintaa, joissa vakuutena ovat ajoneuvot. 

Kirjanpitolautakunta katsoo, että kuvattuun tapaukseen liittyy erityispiirteitä, jotka viittaavat liiketoimien takana olevan vakuusjärjestelymotiivin. Tällä lautakunta viittaa ajoneuvojen peräkkäisiin ostoihin ja edelleenmyynteihin. Kuvauksen perusteella voidaan kuitenkin päätellä, että mainitut ostot ja myynnit eivät ole näennäisiä oikeustoimia, vaan ajoneuvojen omistusoikeus todella siirtyy niissä osapuolten tarkoittamalla tavalla. Tämän vuoksi lautakunta ei näe perustetta sille, että liiketapahtumien oikeudellinen muoto voitaisiin tässä tapauksessa sivuuttaa KPL 3:3.1 §:n 2a kohdan nojalla, vaan niitä tulee käsitellä hakijan kirjanpidossa ostoina ja myynteinä.

Jos hakija katsoo, että kyseinen kirjaustapa ei kuvatussa tapauksessa anna hakijan toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta oikeaa ja riittävää kuvaa, hakijan tulee antaa KPL 3:2 §:n nojalla tarpeelliset lisätiedot liitetietona. Tämä voi olla tarvittaessa myös pro forma –laskelma. 

Hakija on tiedustellut myös mahdollisuutta soveltaa liiketoiminnassaan luottolaitosten tuloslaskelmakaavaa. Kirjanpitolautakunta toteaa, että tällainen oikeus on sidoksissa siihen, sovelletaanko hakijaan luottolaitostoiminnasta annettua lakia (121/2007). Lautakunnalla ei ole toimivaltaa myöntää tätä koskevaa poikkeusta.         

  3.  Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakijan tulee hakemuksessa kuvatussa tapauksessa käsitellä ajoneuvojen luovutukset niiden oikeudellisen luonteensa mukaisesti ostoina ja myynteinä.  

Jos hakija katsoo, että kyseinen kirjaustapa ei kuvatussa tapauksessa anna hakijan toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta oikeaa ja riittävää kuvaa, hakijan tulee antaa KPL 3:2 §:n nojalla tarpeelliset lisätiedot liitetietona, joka voi olla tarvittaessa myös pro forma –laskelma. 

Hakijan mahdollisuus soveltaa liiketoiminnassaan luottolaitosten tuloslaskelmakaavaa riippuu siitä, sovelletaanko hakijaan luottolaitostoiminnasta annettua lakia. Lautakunnalla ei ole toimivaltaa myöntää tätä koskevaa poikkeusta.