Om förfarandet vid bokföring av understöd för forskning och produktutveckling

1 Ansökan

(---) (nedan Sökanden) är en statlig specialmyndighet som bedriver forskningsverksamhet. Små och medelstora företag köper forsknings- och produktutvecklingstjänster av den i form av underleveranser, vilka delvis finansieras av EU. Andelen egen finansiering i projekten kan bestå av arbete, material eller pengar. De huvudsakliga deltagarföretagen (kompanjonerna) bildar ett konsortium och väljer bland sig en koordinator för projektet, som undertecknar ett avtal med EU och utgör kontaktlänk mellan parterna. Koordinatorn tar emot EU-finansieringen i allmänhet på ett särskilt spärrkonto, från vilket denne utgående från ett avtal med EU omedelbart fördelar finansieringen vidare. Den första finansieringsraten är en förskottsbetalning, och de övriga finansieringsraterna levererar EU efter att ha fått kostnadsutredningar och andra utredningar av de små och medelstora företagen.

Eftersom Sökanden är skyldig att erlägga mervärdesskatt för försäljningen av produktutvecklings- och konsulteringstjänster till inhemska mervärdesskatteskyldiga, skall mervärdesskatt fogas till dennes inhemska försäljningsfakturor.

Sökanden tar i sin ansökan upp tre sätt på vilka fördelningen av EU-finansieringsandelen kan ordnas i praktiken. Beroende på vilket förfarande som väljs varierar också den bokföringsmässiga behandlingen av understödsandelen vad gäller de små och medelstora företag som är Sökandens kunder. De alternativ som tas upp är följande:

1) Koordinatorn sänder EU-finansieringen till Sökanden efter att ha fått pengarna av kommissionen. Sökanden tillställer kompanjonerna en faktura på överenskommet belopp, på vilken mervärdesskatt har fogats till det finansiella belopp som mottagits av koordinatorn. I samma faktura kvitterar Sökanden betalningen för underleveransen som redan erhållen av koordinatorn, vilket gör att kompanjonerna i praktiken endast behöver betala mervärdesskattens andel av fakturan.

Kompanjonen bokför sin inköpsfaktura enligt följande: Anskaffningar utifrån eller dylikt på inköpskontot samt den mervärdesskatt som skall foga till detta på moms-kontot. Som motkonto står i stället för ett normalt konto för inköpsskulder ett konto för erhållna understöd i fråga om anskaffningar och inköpsskulder i fråga om mervärdesskatten, vilken sedan på förfallodagen betalas in på Sökandens konto.

2) Efter att ha fått pengarna från kommissionen, sänder koordinatorn också i detta arrangemang EU-finansieringen direkt till Sökanden, varefter Sökanden fakturerar koordinatorn i stället för kompanjonerna. Beloppet i fakturan utgörs av den mottagna finansieringen ökad med mervärdesskatten (inhemsk koordinator) eller enbart EU-finansieringens belopp (utländsk koordinator). EU:s finansiering fastställs enligt de kostnader som kompanjonerna har meddelat koordinatorn, men på kontona i kompanjonernas bokföring förs inga noteringar in om Sökandens andel av underleveranserna i verksamheten.

3) Koordinatorn sänder EU-finansieringen till kompanjonerna efter att ha fått pengar av kommissionen. Sökanden fakturerar kompanjonerna för sina underleveranstjänster med det belopp av EU-finansieringen som de har fått ökat med mervärdesskatt. Kompanjonerna noterar de pengar de fått av koordinatorn bland erhållna understöd. Fakturorna över det underleveransarbete som Sökanden har gjort tas upp på kontot för inköpsskulder med Anskaffningar utifrån eller ett annat dylikt inköpskonto som motkonto och moms-kontot i fråga om andelen mervärdesskatt. Kompanjonen betalar på förfallodagen in hela det fakturerade beloppet på Sökandens konto.

Sökanden frågar om ovan beskrivna handlings- och bokföringssätt i dess kunders bokföring stämmer överens med god bokföringssed. I egenskap av myndighet ber Sökanden om ett utlåtande i saken för att kunna ge anvisningar åt de små och medelstora företag som är dess kunder.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1 Avgränsning av utlåtandet. Sökanden beskriver olika sätt att sköta den penningtrafik och fakturering som anknyter till de EU-understöd som avses i ansökan och frågar om de beskrivna sätten är förenliga med god bokföringssed. Bokföringsnämnden konstaterar att dess behörighet att ge utlåtanden begränsar sig till de frågor som gäller tillämpningen av bokföringslagen. Således uttalar nämnden sig endast om bokföringssättet i detta ärende.

2.2 Bokföringslagen. Enligt 3:2 § bokföringslagen (1336/1997, nedan BFL) skall bokslutet ge en riktig och tillräcklig bild av resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild). De tilläggsupplysningar som behövs för detta skall lämnas i noterna. Vidare skall den bokföringsskyldige enligt BFL 2:1 § i bokföringen som affärshändelser notera utgifter, inkomster, finansiella transaktioner samt därtill hörande rättelse- och överföringsposter.

I motiveringarna till BFL 2:1 § i regeringspropositionen (RP 173/1997, s. 10-11) reds innehållet i rättelse- och överföringsposterna närmare ut. Rättelseposterna är sådana avdrags- eller tilläggsposter av inkomst eller utgift, genom vilka inkomsten eller utgiften justeras till dess slutliga belopp. Till exempel rabatter och förändringar beroende på valutakurser blir ofta kända först då de utgifter eller inkomster som ligger som grund för dem redan har bokförts enligt prestationsprincipen. Rättelseposterna skall inte blandas med de rättelseanteckningar som avses i BFL 2:5.6 §, vilka gäller rättelser av fel som uppstått då en bokföringsanteckning har gjorts. Dessa rättelser kan gälla anteckning på fel konto eller till fel belopp. Överföringsposter igen skall noteras i bokföringen för det första när avsikten med en utgift som har bokförts på något konto förändras från det ursprungliga - t.ex. när en bokföringsskyldig tar i personligt bruk varor som är avsedda för försäljning. För det andra kan en utgift överföras som utgift för en annan bokföringsskyldig, då den information som behövs som grund för överföringen har erhållits. Som ett exempel på det sistnämnda fallet nämns i motiveringstexten att två koncernföretag kommit överens om att utgifterna för de gemensamma administrativa funktionerna, som sköts av det ena koncernföretaget, uppdelas i ett visst förhållande per period.

2.3 Bokföringsförordningen. Enligt 1:9 § bokföringsförordningen (1339/1997, nedan BFF) skall resultaträkningen och balansräkningen upprättas mera detaljerat än vad schemat utvisar, om detta är nödvändigt för att de faktorer som inverkat på räkenskapsperiodens resultatbildning eller balansräkningsposterna skall kunna klargöras. Vidare skall intäkts- och kostnadsposterna enligt BFF 1:10 § i resultaträkningen redovisas var för sig utan att de dras av från varandra, om sammanslagningen av intäkten och kostnaden i en post inte är motiverad för att ge en rättvisande bild.

2.4 Bokföringsnämndens allmänna anvisningar. I en allmän anvisning om avskrivningar enligt plan (avskrivningsanvisningen) som bokföringsnämnden gav 27.9.1999 ges en bokföringsanvisning i en sådan situation där det är fråga om erhållet investeringsunderstöd. I avsnittet 2.4 i den allmänna anvisningen tas ett sådant understöd som erhållits för anskaffning av en anläggningstillgångsnyttighet enligt etablerad bokföringspraxis upp som en utgiftsöverföring som avdrag av anskaffningsutgiften. Härvid anses som avskrivningsgrund vid avskrivningsberäkningen beloppet av anskaffningsutgiften minskat med det erhållna understödet. I de noter som gäller aktiva i balansräkningen meddelas härvid hela anskaffningsutgiften för ifrågavarande anläggningstillgång och det belopp av denna som täckts med investeringsstödet och härvid skall väsentlighetsprincipen följas.

Nämnden ansåg också vid behandlingen av investeringsunderstödet att det alternativa behandlingssättet enligt IAS 20 stämde överens med god bokföringssed. I det kan det investeringsunderstöd som erhållits för anskaffning av en nyttighet systematiskt tas upp bland passiva resultatregleringar i balansräkningen och bokföras som intäkt i resultaträkningen under ifrågavarande nyttighets verkningstid. Grund för de planenliga avskrivningarna är härvid hela anskaffningsutgiften för nyttigheten. Intäkterna tas upp i posten "Övriga rörelseintäkter" i resultaträkningen.

Den valda metoden skulle tillämpas konsekvent på alla erhållna investeringsunderstöd. Den tillämpade metoden skulle meddelas i en not om upprättandet av bokslutet.

2.5 Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. Bokföringsnämnden ansåg i sitt utlåtande BFN 1573/1999 att bland "Köpta tjänster" i resultaträkningen upptas de kostnadsposter som har ett direkt samband med den bokföringsskyldiges produkter eller tjänster som skall säljas, om ingen egen position har reserverats för dem i resultaträkningen. De kostnader som rör den bokföringsskyldige i dess helhet skall tas upp bland "Övriga rörelsekostnader".

I sitt utlåtande BFN 1255/1994 tog bokföringsnämnden ställning till sättet att bokföra stöd som en näringsidkare, som idkar kollektivtrafik, hade fått av en offentlig sammanslutning. Understöd för anskaffningar av bilmateriel och för andra kapitalutgifter, vilket erhållits av staden med benämningen kapitalstöd, skulle tas upp i understödstagarens bokföring som en utgiftsöverföring på ifrågavarande utgiftskonto. Därmed skulle den del av understödet som erhållits t.ex. för täckning av en finansiell utgift i bokslutet tas upp som en minskning av de finansiella kostnaderna. Det kilometerstöd som erhållits av den offentliga sammanslutningen som vederlag för en transportprestation skulle däremot tas upp bland övriga rörelseintäkter.

I ett äldre utlåtande, BFN 666/1983, uttalade sig nämnden om bokföringen av understöd i ideella sammanslutningars och stiftelsers bokslut. I fråga om dessa togs de specialunderstöd som erhållits för projekt som anknöt till den ordinarie verksamheten upp separat som intäkter från denna verksamhet. De understöd som erhållits för täckande av investeringsutgifter kunde dock som utgiftsöverföringar bokföras som avdrag av anskaffningsutgiften för en investering. De allmänna understöd som erhållits och i fråga om vilka villkoren för användningen av dem inte hade uppfyllts vid utgången av räkenskapsperioden skulle tas upp som skulder. På motsvarande sätt skulle de specialunderstöd som ännu inte betalts ut, och där de utgifter som skulle täckas med dessa hade uppkommit före periodens utgång, bokföras som erhållna innan bokslutet upprättades.

2.6 Bokföringsnämndens ställningstagande. I det fall som beskrivs i ansökan köper små och medelstora företag (kompanjoner) av Sökanden forsknings- och produktutvecklingstjänster med formen av underleveranser, vilka delvis finansieras av EU. Eftersom dylika tjänster som köps av utomstående i praktiken sammanhänger direkt med den bokföringsskyldiges egna produkter eller tjänster, bokförs de som utgift i posten "Köpta tjänster" i resultaträkningen.

Bokföringsnämnden anser att de två bokföringssätt som beskrivs nedan kan användas för att i bokslutet ta upp ett understöd som gäller en enskild utgiftpost.

2.6.1 Behandlingen av understöd som en utgiftsöverföring. De utgifter som uppkommer av de verksamheter som skall understödas och de understöd som inriktas på dem behandlas i regel i bruttobelopp, varvid erhållna understöd tas upp som en särskild intäktspost i resultaträkningen. Om det erhållna understödet endast inriktas på en enskild utgiftspost, kan det alternativt behandlas som en utgiftsöverföring i understödstagarens bokföring. Härvid presenteras understödet inte till någon del som inkomst i resultaträkningen, utan ifrågavarande utgiftskonto korrigeras med understödsbeloppet. När detta bokföringssätt väljs skall den understödsandel av de ovan beskrivna underleveranstjänsterna vilken erhållits från EU därmed tas upp som en minskning av utgiftskontot "Köpta tjänster" i kompanjonernas bokföring.

Bokföringsnämnden anser att bokföringssättet för de erhållna understöden i princip inte är beroende av hur fördelningen av understödsfinansieringen ordnas i praktiken. I de handlingsmodeller som Sökanden presenterar styrs penningtrafiken i två fall förbi kompanjonerna via koordinatorn direkt till tjänsteproducenten (punkterna 1 och 2). I en modell (punkt 2) anvisas faktureringen av tjänsterna till koordinatorn i stället för slutanvändaren, varvid inga som helst noteringar om den understödsfinansierade tjänsten enligt sökandens åsikt skall göras i kompanjonernas bokföring.

Fördelningen av EU-finansieringen sker i praktiken inom ramen för gemenskapens regelverk för understöd, och bokföringsnämnden har inte annars heller behörighet att ta ställning till hur denna skall ordnas på korrekt sätt. Nämnden anser dock att den bokföringsmodell som Sökanden presenterar i punkt 2, m.a.o. det att den underleverans som understödet täcker inte skall beaktas i kompanjonernas bokföring, strider mot god bokföringssed. Skyldigheten att bokföra ett understöd som erhållits i form av en tjänst påverkas inte av om penningtrafiken eller faktureringen har skötts genom en mellanhand - i detta fall koordinatorn.

Det bokföringssätt som Sökanden har presenterat i två fall (punkterna 1 och 3), där ett konto för erhållna understöd gottskrivs med erhållna understöd, kan anses som ett förfarande som är förenligt med god bokföringssed i huvudbokföringen. När bokslut upprättas skall dock vid bokföringen av understöd som är avsedda för täckande av utgifter följas antingen det ovan nämnda förfarandet eller ett alternativt förfarande som beskrivs nedan.

2.6.2 Behandlingen av understöd som övriga rörelseintäkter. Det kan alltid anses som förenligt med god bokföringssed att behandla erhållet understöd som en egen intäktspost i resultaträkningen. De allmänna resultaträkningsschemana i BFF 1:1 och 2 §, vilka baserar sig på bokslutsdirektiven, känner inte till någon egen huvudpost för understöd, och någon sådan får man heller inte foga till dem. Ifall understöd inte behandlas som en utgiftsrättelse, tas de i princip upp i "Övriga rörelseintäkter". Den utgift som motsvarar understödet tas igen upp till sitt fulla belopp utan att understödsandelen dras av i ifrågavarande utgiftspost. Om en utgiftspost som är föremål för understöd aktiveras, tas understödet upp bland passiva resultatregleringar och från denna inkomstförs en andel som motsvarar avskrivningarna under utgiftens verkningstid.

I det fall som Sökanden beskriver kan utgifterna för forskning och produktutveckling alltid i sin helhet bokföras som årsutgifter, men de kan också aktiveras under de förutsättningar som fastställs i BFL 5:8 och 11 §. När det senare alternativet väljs, inkomstför kompanjonerna som övriga rörelseintäkter endast en sådan andel som motsvarar de med understödet täckta avskrivningarna av forsknings- och utvecklingsutgifterna.

Bokföringsnämnden anser att bokföringen av erhållna understöd som extraordinära intäkter inte strider mot god bokföringssed i en situation där alla kriterier som fastställs i BFL 4:2 § (avvikelse, engångskaraktär och väsentlighet) uppfylls. Nämnden betonar dock att en dylik situation i praktiken är sällsynt.

2.6.3 Allmänna understöd och förskottsunderstöd. De allmänna understöd som företaget får och vilka inte är bundna till anskaffningen av en nyttighet eller till täckandet av en viss utgiftspost, skall i princip tas upp bland "Övriga rörelseintäkter". Endast i det resultaträkningsschema som tillämpas av ideella sammanslutningar och stiftelser (BFF 1:3 §) tas allmänna understöd upp som en egen huvudpost i resultaträkningen.

Behandlingen av allmänt understöd som en extraordinär intäkt är möjlig under de förutsättningar som nämns i föregående avsnitt.

I praktiken kan det uppkomma en sådan situation där ett understöd som har beviljats för ett visst syfte har inkomstförts hos mottagaren på förhand, och understödet vid bokslutstidpunkten inte ännu har använts på det sätt som villkoren för det förutsätter. Om en utgiftspost som motsvarar understödet inte ännu är bokföringsmogen vid bokslutstidpunkten, skall understödet behandlas som övrig skuld i understödstagarens bokslut. Det ibland i bokföringspraxis förekommande sättet att behandla ett dylikt understöd som erhållet förskott anser bokföringsnämndens inte vara rekommendabelt, eftersom i den nämnda balansräkningsposten i princip endast skall tas upp sådana förskottsbetalningar som anknyter till den bokföringsskyldiges egen prestationsproduktion. Eftersom det inte är fråga om en post som till sin natur är kalkylerad, anser nämnden inte heller behandlingen av understödet som en passiv resultatreglering korrekt i detta fall. Gränsdragningen mellan passiva resultatregleringar och andra kortfristiga skulder har klargjorts närmare i nämndens utlåtande BFN 1561/1999. 2.6.4 Tilläggsupplysningar om erhållna understöd som skall ges i noter. För att bokslutet skall ge en riktig och tillräcklig bild av resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning i enlighet med BFL 3:2 §, skall som noter till bokslutet meddelas nödvändiga tilläggsupplysningar om erhållna understöd och härvid skall väsentlighetsprincipen följas. I synnerhet när understöd i resultaträkningen behandlas avvikande från bruttoprincipen på det sätt som gäller för utgiftsöverföringar, är det i allmänhet nödvändigt att som en not särskilt meddela beloppet av den uppkomna bruttoutgiften och understödets andel av den för att en riktig och tillräcklig bild skall erhållas.

Till någon del kan det också vara nödvändigt att presentera tilläggsinformation om understöden i resultaträkningen och balansräkningen med stöd av den tvingande bestämmelsen i BFF 1:9 §. Paragrafen i fråga förpliktar den bokföringsskyldige att upprätta resultaträkningen och balansräkningen mera detaljerat än de givna schemana, om detta är nödvändigt för att reda ut de faktorer eller balansposter som har påverkat bildandet av räkenskapsperiodens resultat.

Den metod som väljs för att bokföra understöden bör tillämpas konsekvent och den metod som tillämpas bör meddelas i en not om upprättandet av bokslutet i enlighet med BFF 2:2 §.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Behandlingen av erhållet understöd i resultaträkningen med iakttagande av bruttoprincipen som en egen intäktspost kan alltid anses vara ett förfarande som stämmer överens med god bokföringssed. Härvid skall det tas upp i posten "Övriga rörelseintäkter". En utgift som motsvarar understödet bokförs igen till sitt fulla belopp utan att understödsandelen dras av i ifrågavarande utgiftspost. Om en utgiftspost som är föremål för understöd aktiveras, tas understödet upp bland de passiva resultatregleringarna och en andel av det som motsvarar avskrivningarna inkomstförs under utgiftens verkningstid. I det beskrivna fallet kan alternativet att aktivera utgifterna för forskning och produktutveckling sannolikt också användas av kompanjonerna.

Ett understöd som inriktas på en enskild utgiftspost kan alternativt behandlas som en utgiftsöverföring i understödstagarens bokföring. De forsknings- och produktutvecklingstjänster som erhållits i form av understöd och som beskrivs i ansökan skall härvid tas upp i kompanjonernas bokföring som minskning av utgiftskontot "Köpta tjänster".

Erhållna förskottsunderstöd, vilkas motsvarande utgiftspost inte ännu vid bokslutstidpunkten är bokföringsmogen, tas upp bland övriga skulder i balansräkningen.

När den bokföringsskyldige tillämpar de allmänna resultaträkningsscheman som avses i BFF 1:1 och 2 §, bokförs erhållna allmänna understöd som övriga rörelseintäkter.

Upptagandet av erhållna understöd som extraordinära intäkter strider inte mot god bokföringssed i en situation där alla de kriterier som fastställs i BFL 4:2 § uppfylls. En dylik situation är dock i praktiken sällsynt.

Som not till bokslutet skall meddelas de tilläggsupplysningar som behövs om erhållna understöd och härvid skall väsentlighetsprincipen följas. I synnerhet när understöden i resultaträkningen behandlas avvikande från bruttoprincipen på det sätt som gäller för en utgiftsöverföring, är det i allmänhet nödvändigt att i en not särskilt meddela beloppet av den uppkomna bruttoutgiften och understödets andel av detta för att en riktig och tillräcklig bild skall erhållas. Det kan också bli nödvändigt att presentera tilläggsinformation med anknytning till understöden i form av mera detaljerade resultaträknings- och balansräkningsscheman med stöd av den tvingande bestämmelsen i BFF 1:9 §.

Den metod som väljs för bokföring av understöden skall tillämpas konsekvent och den metod som tillämpas skall meddelas i en not om upprättandet av bokslutet i enlighet med BFF 2:2 §.

Bokföringsnämnden har inte behörighet att ta ställning till hur korrekta de olika handlingsmodellerna för fördelning av EU-finansieringen är, vilka tas upp i ansökan, utan endast till vilka bokföringssätt som skall användas när de tillämpas. Skyldigheten att i understödstagarens bokföring ta upp ett understöd som har erhållits i form av en tjänst påverkas inte av det att penningtrafiken eller faktureringen har skötts via en mellanhand. Nämnden anser på grund av detta att det bokföringssätt som Sökanden har anfört i punkt 2 strider mot god bokföringssed.