Numero

2118

Asiasanat

Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto | SVOP-rahasto | SVOP | Oma pääoma | Vapaa oma pääoma | Jakokelpoiset varat | Negatiivinen oma pääoma

1 Hakemus

Hakija (--, jäljempänä myös ”hakija”) pyytää lausuntoa siitä, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista esittää taseessa vastikkeeton sijoitus sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon (jäljempänä SVOP-rahastoon) siinä tapauksessa, että ennen sijoitusta yhtiön oma pääoma on negatiivinen ja tilinpäätöshetkellä suurin osa vastikkeettomasta sijoituksesta on maksamatta.

2 Säännökset

2.1 OYL 8:2 Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto 

Osakeyhtiölain (624/2006; OYL) 8:2:n mukaan ”sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon merkitään

- se osa osakkeiden merkintähinnasta, jota perustamissopimuksen tai osakeantipäätöksen mukaan ei merkitä osakepääomaan ja jota ei kirjanpitolain mukaan merkitä vieraaseen pääomaan, sekä

- sellainen muu oman pääoman sijoitus, jota ei merkitä muuhun rahastoon.

Rahastoon merkitään myös se määrä, jolla osakepääomaa alennetaan ja jota ei käytetä tappion kattamiseen tai varojen jakamiseen.”

2.2 OYL 20:23 Yhtiön varojen vähentyminen 

OYL 20:23.1–2:ssa säädetään yhtiön varojen vähentymiseen liittyvistä toimenpiteistä:

[1 mom.] ”Jos yhtiön hallitus havaitsee, että yhtiön oma pääoma on negatiivinen, hallituksen on viipymättä tehtävä osakepääoman menettämisestä rekisteri-ilmoitus. Osakepääoman menettämistä koskeva rekisterimerkintä voidaan poistaa yhtiön tekemän rekisteri-ilmoituksen perusteella, jos yhtiön oma pääoma on rekisteri-ilmoitukseen liitetystä taseesta ja 2 momentin mukaisesta muusta selvityksestä ilmenevällä tavalla yli puolet osakepääomasta. Jos yhtiössä on lain tai yhtiöjärjestyksen mukaan velvollisuus valita tilintarkastaja, taseen ja muun selvityksen on oltava tilintarkastettuja.

[2 mom.] Oman pääoman määrää 1 momentin mukaan laskettaessa luetaan 12 luvussa tarkoitettu pääomalaina omaksi pääomaksi. Lisäksi yhtiön omaisuudesta tehtyjen ja suunnitelman mukaisten poistojen kertynyt erotus (poistoero) ja yhtiön tekemät vapaaehtoiset varaukset otetaan huomioon oman pääoman lisäyksinä. Jos yhtiön omaisuuden todennäköinen luovutushinta on muuten kuin tilapäisesti sen kirjanpitoarvoa olennaisesti suurempi, saadaan myös todennäköisen luovutushinnan ja kirjanpitoarvon erotus ottaa huomioon oman pääoman lisäyksenä. Edellä tarkoitetuissa oman pääoman lisäyksissä on noudatettava erityistä varovaisuutta ja niistä on annettava perusteltu selvitys toimintakertomuksessa tai 8 luvun 5 §:n 1 momentin nojalla taseen liitetietona.”

2.3 Kirjanpito-oikeudellisista säännöksistä  

Kirjanpitolaissa (1336/1997; KPL) ei erikseen säädetä SVOP-rahastoista.  KPL 3:2:n mukaan ”Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus.”

Oman pääoman muutoksista edellytetään kuitenkin tietoa pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksestä annetun asetuksen (1753/2015; PMA) 1:1.5:ssa: ”Jollei se ilmene liitetiedoista tai muualta tilinpäätöksestä, on allekirjoitusten yhteydessä - - ilmoitettava oman pääoman muutokset - -.” Pienyritystä suurempia kirjanpitovelvollisia koskevassa kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 1:6:n tasekaavassa edellytetään tietoa Sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston määrästä tilikauden lopussa (kohta: Vastattavaa, A: IV.1).

3 Kirjanpitolautakunnan aiemmat kannanotot: lausunto vastikkeellisen osakeannin merkinnän kirjaamisesta sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon 23.4.2024 (KILA 2024/2059)

Lausunnossa (KILA 2024/2059) kirjanpitolautakunta totesi mm. seuraavaa: 

”3.2. SVOP-sijoitus erillisenä toimena (eli ei osana osakeantipäätöstä).  Osakeyhtiöoikeudellista velkojainsuojaa silmällä pitäen kirjanpitolautakunta on siinä käsityksessä, ettei SVOP-rahastosta voida jakaa enempää kuin mitä SVOP-rahastoon on merkitty yhtiön haltuunsa SVOP-sijoituksina saamia varoja. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunta pitää perusteltuna, että erillisenä toimena toteutettu SVOP-sijoitus otetaan huomioon vapaan oman pääoman eränä varojen jaon perusteena olevassa tilinpäätöksessä vain sillä edellytyksellä, että SVOP-sijoituksen tarkoittamat varat on saatu yhtiön haltuun ennen tilinpäätöksen allekirjoittamista KPL 3:7.1 §:ssä edellytetyllä tavalla.”

”3.6. -_ - kirjanpitolautakunta toteaa, ettei osakeantipäätöksen osana toteutettavassakaan SVOP-sijoituksessa ole estettä menetellä kohdassa 3.2 tarkoitetulla tavalla, kirjaamalla pääkirjanpitoon yhtiökokouksen tai hallituksen tekemän antipäätöksen mukaisesti liiketapahtuma yhtäältä sijoitetun vapaan oman pääoman rahastotiliä hyvittäen ja toisaalta saatavatiliä veloittaen sekä, maksusuorituksen tapahduttua, rahatiliä veloittaen ja saatavatiliä hyvittäen.”

”3.7. Liitetiedon esittäminen. Lautakunta pitää KPL 1:3 §:ssä tarkoitetun hyvän kirjanpitotavan mukaisena liitetiedon esittämistä siitä SVOP-sijoituksen määrästä, joka on maksamatta tilinpäätöshetkellä.

Liitetieto voidaan antaa jakokelpoista vapaata omaa pääomaa koskevan laskelman yhteydessä seuraavan esimerkin mukaisesti:

Laskelma OYL 13:5 §:ssä tarkoitetusta jakokelpoisesta vapaasta omasta pääomasta

Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto        175 000,00
Edellisten tilikausien voitto                                 200 000,00   Tilikauden voitto                                                 426 156,85
Vapaa oma pääoma yhteensä 31.12.                  801 156,85
Jakokelvoton osuus SVOP-rahastosta         ./.    50 000,00 (*)
Aktivoidut kehittämismenot                       ./.     56 100,00       Jakokelpoinen oma pääoma yhteensä               695 056,85

(*) Yhtiö on kerännyt tilikaudella tehdyn osakeantipäätöksen mukaisesti omaa pääomaa yhteensä 175.000 euroa, joka määrä on merkitty kokonaisuudessaan sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon. Merkitystä annista tilinpäätöksen allekirjoitushetkellä maksamaton osuus (50 000 euroa) on merkitty taseeseen saatavaksi ja vähennetty jakokelpoisista varoista.”

4 Lausunto

Kirjanpitolautakunta toteaa perustavansa vastauksensa yksinomaan kirjanpito-oikeudellisiin näkökohtiin. 

4.1 SVOP-sijoituksen kirjaaminen taseeseen

Sellainen muu oman pääoman sijoitus, jota ei merkitä muuhun rahastoon, merkitään sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon OYL 8:2:n perusteella. 

Kirjanpitolautakunta on aiemmassa kannanotossaan (2024/2059) lausunut, että SVOP-sijoitus otetaan huomioon vapaan oman pääoman eränä varojen jaon perusteena olevassa tilinpäätöksessä vain sillä edellytyksellä, että SVOP-sijoituksen tarkoittamat varat on saatu yhtiön haltuun ennen tilinpäätöksen allekirjoittamista KPL 3:7.1:ssa edellytetyllä tavalla. Vastaavalla tavalla kirjanpitolautakunta pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena, että tilinpäätöshetkellä maksamaton osuus SVOP-sijoituksesta esitetään taseessa sijoitetun vapaan oman pääoman rahastossa, mikäli SVOP-sijoituksen tarkoittamat varat on saatu yhtiön haltuun ennen tilinpäätöksen allekirjoittamista KPL 3:7.1:ssa edellytetyllä tavalla.

Mikäli SVOP-sijoitusta ei ole maksettu yhtiölle tilinpäätöksen allekirjoitushetkellä, sitä ei saa kirjata yhtiön omaan pääomaan SVOP-sijoituksena.