[Säätiön] konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus (patentti- ja rekisterihallitus)

1 Tausta

Patentti- ja rekisterihallitus on 10.12.1997 pyytänyt lausuntoa seuraavista

kysymyksistä:

1) onko - - -niminen säätiö (srno - -) velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen 31.12.1997 päättyvältä tilikaudelta; ja

2) mikä merkitys on 1 kohdassa tarkoitetulle laatimisvelvollisuudelle sillä, että säätiön tytäryritysten omistus siirtyy hallintayhtiölle vuonna 1998.

2 Perustelut

Säännökset ja ohjeet. Lausuntopyyntö on toimitettu kirjanpitolautakunnalle 10.12.1997 ja asia koskee 31.12.1997 päättynyttä tilikautta. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunta on päättänyt käsitellä asian vanhan kirjanpitolain (10.8.1973/655; jäljempänä KPL) mukaisena asiana.

Kirjanpitolain 34 §:n 1 momentin mukaan kirjanpitolautakunta voi antaa viranomaisen, elinkeinonharjoittajien järjestön tai kirjanpitovelvollisen hakemuksesta ohjeita tai lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta ja suorittaa sille säädetyt tai määrätyt muut tehtävät. Kirjanpitolain 35 §:n nojalla lautakunta voi erityisistä syistä määräajaksi myöntää yksittäistapauksissa tai toimialoittain poikkeuksia muun muassa konsernitilinpäätöksen laadintavelvollisuutta koskevasta KPL 22a §:n 1 momentin säännöksistä.

Sitä vastoin poikkeaminen konsernitilinpäätökseen yhdistelemisvelvollisuudesta (so. konsernitilinpäätös laaditaan, mutta siihen ei yhdistellä yhtä tai useampaa tytäryritystä) ei edellytä kirjanpitolautakunnan lupaa, vaan yhdistelemättä jättäminen ratkaistaan tapauskohtaisesti kirjanpitoasetuksen (30.12.1992/1575; jäljempänä KPA) 19a §:n säännösten perusteella.

Tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (KPL 9 § 2 mom.).

Tuloslaskelman ja taseen liitteenä on ilmoitettava tätä varten tarpeelliset lisätiedot. Tämä periaate koskee kauppa- ja teollisuusministeriön konsernitilinpäätöksen laatimisesta antaman päätöksen (22.10.1993/899) 2 §:n mukaan myös konsernitilinpäätöksen laadintaa.

Kirjanpitolain 22a §:n 1 momentin mukaan liiketoimintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen - lukuunottamatta 2 momentissa mainittua yksityistä liikkeenharjoittajaa, jolla on määräämisvalta toisessa kirjanpitovelvollisessa tai siihen verrattavassa ulkomaisessa yrityksessä - tulee laatia ja sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitilinpäätös.

Kirjanpitolautakunnan konsernitilinpäätöksen laatimisesta 1.11.1993 antamassa yleisohjeessa on tarkennettu liiketoiminnan harjoittamisen käsitettä siinä tapauksessa, että emoyritys toimii pelkästään omistusyrityksenä (holding-yrityksenä). Yleisohjeen mukaan myös pelkästään omistusyrityksenä toimivan kirjanpitovelvollisen on sen yritysmuodosta riippumatta katsottava olevan KPL 1 §:n mukaan liiketoimintaa harjoittava ja KPL 22a §:n 1 momentin mukaan velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen, jos se aktiivisesti johtaa tai osallistuu tytäryritystensä rahoittamiseen tai muuhun näihin rinnastettavaan toimintaan niin, ettei kysymys ole ainoastaan passiivisesta sijoitustoiminnasta. Tämä voi tapahtua esimerkiksi siten, että holding-yrityksenä toimiva kirjanpitovelvollinen joko oman liiketoimintansa ohella tai muuten luovuttaa tytäryrityksilleen hallinto-, rahoitus-, tai muita palveluita tai saa niitä tytäryrityksiltä taikka sillä muutoin on liiketoimia niiden kanssa; esimerkkinä kirjallisuudessa on käytetty

konsernin kannalta suurta kiinteistökauppaa, jonka tuloksena on syntynyt olennaisen suuri sisäinen kate. Holding-yrityksenä toimivan kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan aktiivisuutta on tarkasteltava ottaen huomioon liiketoiminnan tosiasialliset olosuhteet.

Johtoa holdingyrityksen ja sen tytäryrityksen välisen toiminnan arvostelemiselle voidaan osaltaan saada myös seitsemännen yhtiöoikeudellisen (83/349/ETY) direktiivin 5(1) artiklasta, jonka nojalla jäsenvaltio voi myöntää poikkeuksen konsernitilinpäätöksen laatimisesta, mm. jos:

- holdingyritys ei ole osallistunut tytäryrityksen hallintoon eikä ole käyttänyt hallintoelinten vaalissa äänioikeuttaan taikka, jos äänioikeuden käyttäminen on ollut tarpeen hallintoelinten toiminnalle, holdingyrityksessä määräysvaltaa käyttävä taho ei ole tytäryrityksen hallintoelimen jäsen eikä holdingyritys ei ole vaikuttanut näin valittujen toimielinten jäsenten toimintaan; ja

- holdingyritys on antanut lainoja vain yrityksille, joissa sillä on merkittävä omistusosuus.

Mikäli liiketoimintoja on ainoastaan holding-yrityksenä toimivan kirjanpitovelvollisen tytär- tai osakkuusyritysten välillä, kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa suositellaan hyvän kirjanpitotavan sekä oikeiden ja riittävien tietojen antamista koskevan periaatteen nojalla, että emoyrityksenä oleva holding-yritys laatii konsernitilinpäätöksen.

Hakemuksen tarkoittama tapaus. Lausuntopyynnön liitteistä ilmenee, että

- asianomaisen säätiön tytäryritykset ovat myyneet omistamansa kiinteistöt säätiön kiinteistöyhtiöille, jotka puolestaan vuokraavat toimitiloja tytäryrityksille;

- säätiö on asettanut pantteja tytäryritystensä puolesta ja antanut lainaa yhdelle tytäryritykselle; sekä

- säätiön toimitusjohtajana ja sen tytäryrityksen toimitusjohtajana on toiminut sama henkilö.

Kirjanpitolautakunta katsoo mainittujen seikkojen nojalla, että säätiön tulee laatia konsernitilinpäätös 31.12.1997 päättyneeltä tilikaudelta. Hyvään kirjanpitotapaa kuuluvan asia ennen muotoa -periaatteen nojalla säätiön velvollisuuteen laatia konsernitilinpäätös ei vaikuta liiketoiminnan harjoittaminen pääasiallisesti säätiön tytäryritysten kautta.

Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuutta arvioidaan ensisijaisesti asianomaisen tilikauden olosuhteiden mukaan. Siten se, että säätiön tytäryritysten omistus siirtyy hallintayhtiölle vuonna 1998 on merkityksetön seikka arvioitaessa konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuutta tilivuodelta 1997.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Lausuntopyynnön tarkoittaman säätiön tulee laatia konsernitilinpäätös 31.12.1997 päättyneeltä tilikaudelta.