Äänettömän yhtiömiehen yhtiöpanokselle maksettavan koron kirjaamisesta

1 Hakemus

Hakija (- -) pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista merkitä kommandiittiyhtiön äänettömän yhtiömiehen panokselle maksettava korko yhtymän korkokuluksi siinä tapauksessa, että
1) koron maksaminen on sidottu yhtymän osoittamaan voittoon,
2) yhtiösopimuksessa on sovittu, että vastuunalainen yhtiömies (yhtiömiehet) vastaavat korosta riippumatta yhtymän tuloksesta, vai
3) molemmissa tapauksissa.

Hakijan mukaan koron käsittely verotuksessa ja myös kirjanpidossa on määräytynyt muodollisin perustein. Oikeuskirjallisuudessa katsottiin ennen nykyisen tuloverolain voimaantuloa yleisesti, että äänettömälle yhtiömiehelle jaettava osuus on voitonjakoa eikä korkoa. Syynä tähän lienee hakijan mukaan ollut vuoden 1989 tulo- ja varallisuusverolain 97 §:n säännös, jolloin koroksi lukeminen olisi oikeuttanut omaisuustulovähennykseen. Tällaisille jaotteluille ei enää voida hakijan mukaan antaa reaalisen argumentin asemaa.

Hakija ei ole kirjallisuudessa eikä kirjanpitolautakunnan lausunnoissa nähnyt analyysia, miksi menettely on ollut tällainen. Yhtiömiehiä on käsitelty yhtiömiehinä, vaikka realistisestihan vastuunalaisen ja äänettömän yhtiömiehen asemat ovat täysin toisentyyppiset. Äänettömän yhtiömiehen panos täyttää pääomasijoituksen tunnusmerkistön, jolloin sille maksettu korko on vähennyskelpoista. Panos on palautettava yhtiösopimuksen irtisanomisella, mikä voi tapahtua milloin tahansa. Äänetön yhtiömies ei omista yhtymästä mitään, hän omistaa vain pääomapanoksensa.

Tuloverotuksessa laskettaessa yhtymän tulosta vähennetään ensiksi äänettömän yhtiömiehen panokselle luettava korko ja loppuosa voitosta jaetaan vastuunalaiselle yhtiömiehelle.

Äänettömän yhtiömiehen panos onkin hakijan mielestä rinnastettava pääomalainaan, jolloin korko on maksettavissa vahvistetun tilinpäätöksen puitteissa eli jos tilinpäätös osoittaa voitonjakokelpoisia varoja. KILA:n lausunnon 1317/1995 mukaisesti ei voitane menetellä, jos koron maksamisvelvollisuus on sidottu voitollisiin tilikausiin. Jos taas on sovittu siitä, että tappiollisten tilikausien korot maksetaan voitollisten tilikausien tuloksesta, taseen vastattavien liitetiedoissa tulisi selvittää korkovastuut.

Meneteltäessä hakijan ehdottamalla tavalla yhtymän tulos vastaisi paremmin vastuunalaiselle yhtiömiehelle tuloverotuksessa jaettavaa verotettavaa voittoa.

Ehdotettu menettely ei hakijan mukaan toisi varmaankaan mitään varsinaista uutta vero-oikeudelliselta kuin kirjaamiskäytännönkään kannalta. Jos koron kirjaaminen rajoitetaan voitollisiin tilikausiin, maksettu korko vähentäisi vastuunalaiselle yhtiömiehelle jaettavaa voittoa, miten tapahtuu myös tuloverotuksessa.

Jos vastuunalainen yhtiömies vastaa koroista, kirjauksella veloitetaan yksityisottona tämän yksityistiliä, ja oman pääoman määrä vastaavasti vähenee. Jos äänetön yhtiömies saa panokselleen yhtiön voitosta riippuvan voitto-osuuden tai jos äänetön yhtiömies osallistuu yhtiön hallintoon, edellä sanottu ei koske tällaisia tapauksia.

Hakija ehdottaa, että äänettömälle yhtiömiehelle yhtiösopimuksen mukaan maksettava korko olisi tilinpäätöksessä käsiteltävä yhtymän korkokuluna, jos yhtymän vahvistettu tulos tähän suo mahdollisuuden. Jos voittoa ei tule riittävästi ja maksamatta jäävä korko on sovittu maksettavaksi voitollisilta tilikausilta, olisi taseen vastattavien liitetiedoissa selvitettävä korkovastuu.

Siinä tapauksessa, että vastuunalainen yhtiömies vastaa henkilökohtaisesti korosta, koron määrällä veloitettaisiin vastuunalaisen yhtiömiehen yksityistiliä, mikä vähentäisi oman pääoman määrää.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Lausunnon rajaus

Kirjanpitolautakunta ei lausunnossaan ota kantaa verotuksellisiin seikkoihin.

2.2. Liiketapahtumien kirjaaminen

Kirjanpitolain (1336/1997) 2 luvun 1 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. KPL 2:3.1 §:n mukaan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Säännöksen 2 momentin mukaan meno ja tulo saadaan kirjata myös maksuun perustuen (maksuperuste). Jos menot ja tulot kirjataan maksuperusteen mukaan, on ostovelat ja myyntisaamiset voitava jatkuvasti selvittää.

2.3. Tuottojen, kulujen ja menetysten jaksottaminen

Kirjanpitolain 5 luvun 1 §:n mukaan tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset.

2.4. Yhtiöpanos ja voiton jakaminen kommandiittiyhtiössä

Avoimista ja kommandiittiyhtiöistä annetun lain (389/1988, jäljempänä AKYL) 2 luvun 6 §:n mukaan yhtiömiehen on suoritettava yhtiölle yhtiösopimuksessa sovittu panos. Kyseistä säännöstä sovelletaan myös kommandiittiyhtiöön AKYL 7:2:1 §:n nojalla.

AKYL 7 luvun 4 §:n 1 momentin mukaan äänettömälle yhtiömiehelle suoritetaan yhtiön voitosta korkolain 3 §:n 2 momentin mukaista korkoa vastaava osuus tilikauden alkaessa maksettuna olleelle panokselle. Tämän jälkeen loppuosa voitosta jaetaan vastuunalaisille yhtiömiehille. Jos voitto ei riitä äänettömien yhtiömiesten voitto-osuuksien täysimääräiseen suorittamiseen, jaetaan voitto heidän keskensä tilikauden alkaessa maksettuina olleiden panosten suhteessa. Säännöksen toisen momentin mukaan kommandiittiyhtiön tappio jaetaan vastuunalaisten yhtiömiesten kesken.

Edellä selostetusta AKYL:n säännöksestä voidaan poiketa yhtiömiesten sopimuksen perusteella (AKYL 7:2.1-2 ja 2:1.1 §).

2.5. Pääomalaina

Pääomalainasta ja sen tunnusmerkeistä säädetään osakeyhtiölain (734/1978) 5 luvussa (145/1997). Pääomalainaa koskevia säännöksiä ei voida soveltaa lausuntopyynnön tarkoittamaan asiaan, koska ainoastaan osakeyhtiö voi laskea liikkeeseen pääomalainan.

2.6. Liitetiedot vastuista

Kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 2 luvun 7 §:n 2 momentin 5 kohdan mukaan liitetietona on esitettävä muut kirjanpitovelvollista koskevat taloudelliset vastuut, joita ei ole merkitty taseeseen.

2.7. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Kirjanpitolain 5 luvun 1 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan tuloslaskelmaan kirjataan tilikauden tulot, menot ja menetykset. Pääomasijoitukset ovat rahoitustapahtumia, joita ei lähtökohtaisesti merkitä tuloslaskelmaan. Yhdenmukaisesti ei oman pääoman ehdoin tehdyille pääomansijoituksille maksettavia korvauksia merkitä tilikauden tuloslaskelmaan vaan taseeseen oman pääoman tileille. Kommandiittiyhtiön äänettömille yhtiömiehille yhtiösopimuksen tai AKYL:in mukaan maksettava korko on voitonjakoa eikä suoriteperusteella kirjattava meno.

Lausuntopyynnössä esitettyä asiaa ei voida käsitellä pääomalainan ja sille maksettavan koron tai muun hyvityksen tavoin, koska kommandiittiyhtiöihin ei voida soveltaa osakeyhtiölakiin sisältyviä pääomalainaa koskevia säännöksiä. Lisäksi kirjanpitolautakunta on 17.12.1999 antamassaan yleisohjeessa (Yleisohje valtiovarainministeriön päätöksessä (390/1999) tarkoitetun tilinpäätöksen, tilinpäätöstiedotteen ja osavuosikatsauksen laatimisesta) tulkinnut pääomalainan velan luonteiseksi.

Jos kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies vastaa henkilökohtaisesti äänettömän yhtiömiehen pääomapanokselle maksettavasta korosta, merkitään korko vastuunalaisen yhtiömiehen pääomapanosten vähennykseksi taseessa oman pääoman ryhmässä, mikäli korko maksetaan yhtiön varoista. Jos korkoa ei makseta yhtiön varoista, kysymys ei ole yhtiön kirjanpitoon merkittävästä liiketapahtumasta. KPL 3:2.1 §:ssä säädetty oikeiden ja riittävien tietojen antamisvelvollisuus edellyttää kuitenkin asiaa koskevan liitetiedon esittämistä.

Jos kommandiittiyhtiön tilikauden voitto ja muu oma pääoma eivät riitä äänettömän yhtiömiehen pääomapanokselle yhtiösopimuksen mukaisesti laskettavan koron maksuun, ilmoitetaan näin kertynyt korkovastuu KPA 2:7 §:n mukaisesti vastuuna liitetiedoissa.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kommandiittiyhtiön äänettömän yhtiömiehen panokselle maksettava korko merkitään yhtiön oman pääoman vähennykseksi, jos se maksetaan yhtiön varoista. Tilinpäätöksen liitetietojen muissa vastuissa ilmoitetaan korkovastuuna äänettömän yhtiömiehen pääomapanokselle laskettavasta korosta määrä, jonka maksuun yhtiön tilikauden voitto ja muu oma pääoma ei riitä, jos yhtiön maksamisvelvoite on kumulatiivinen ja se siirtyy seuraavalle tilikaudelle.

Jos korkoa ei makseta yhtiön varoista eikä yhtiö ole vastuussa koron maksamisesta, kysymys ei ole yhtiön kirjanpitoon merkittävästä liiketapahtumasta. Oikeiden ja riittävien tietojen antamisvelvollisuus edellyttää tällöin asiaa koskevan liitetiedon esittämistä.