Aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaavasta

1 Hakemus

Hakija (- - -) pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, mikä on kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 1:3 §:ssä määritellyn aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaavan erien "Tuotto-/Kulujäämä" sisältö. Erät toistuvat kaavassa kolme kertaa varsinaisen toiminnan, varainhankinnan sekä sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuottojen ja kulujen jälkeisinä summaerinä. Hakija katsoo erien sisällöstä vallitsevan alalla kahdenlaista tulkintaa. Niistä ensimmäinen eli ns. kumulatiivinen tulkinta lähtee siitä, että tuloslaskelmassa jäljempänä tulevaa "Tuotto/Kulujäämä" -erää laskettaessa otetaan huomioon edellisen vastaavan erän saldo. Toinen tulkinta käsittelee mainittuja tuloslaskelmakaavan eriä 3, 6 ja 9 erillisinä ja laskee jäämäsaldot ryhmäkohtaisina.

Hakija itse pitää tulkinnoista ensin mainittua oikeampana. Hakija pyytää edelleen lautakunnalta lausuntoa siitä, voidaanko tuloslaskelmassa lisäinformaationa esittää kumulatiivisten jäämäsaldojen lisäksi myös varainhankinnan sekä sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuottojen ja kulujen erillissaldot.

2 Lausunnon perustelut

Hakemuksessa on ensiksikin kyse siitä, tuleeko aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaavaa säätelevän kirjanpitoasetuksen 1:3 §:n Tuotto- ja kulujäämä -erät 3, 6 ja 9 tulkita toisiinsa nähden kumulatiivisiksi eriksi vai ryhmäkohtaisen jaottelun (varsinainen toiminta, varainhankinta, sijoitus- ja rahoitustoiminta) erillisiksi alaeriksi, jotka ovat toisistaan riippumattomia. KPA 1:3 §:n tuloslaskelmakaavan merkintätapa on tältä osin jossain määrin tulkinnanvarainen. Kyseisiä eriä ei ole merkitty tuloslaskelmakaavaan suurin kirjaimin kuten KPA 1:1, 2 ja 4 §:n kaavoissa olevat kumulatiiviset kate- ja voittoerät. Toisaalta asetuskohdassa käytetty erien numerointitapa ei viittaa siihen, että mainitut jäämäerät olisivat ryhmäkohtaisten tuotto- ja kuluerien alaeriä.

Kirjanpitolautakunta katsookin tämän perusteella oikeaksi tulkinnan, jonka mukaan aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaavan tuotto- ja kulujäämäerät 3, 6 ja 9 ovat kumulatiivisia, KPA 1:1, 2 ja 4 §:n mukaisten kaavojen kate- ja voittoeriin rinnastettavia eriä.
Koska edellä mainitut erät 3, 6 ja 9 tulkitaan kumulatiivisiksi eikä ryhmäkohtaisiksi eriksi voidaan ajatella KPA 1:3 §:n mukaisen kaavan antaman varainhankinnan sekä sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuloksellisuutta koskevan informaation vastaavasti heikentyvän. Kuitenkin ryhmäkohtaisen tuotto-kulu -saldon esittäminen on jo KPA 1:3.3 §:n erittelyvaatimus huomioon ottaen perusteltua. Hakijan toinen kysymys liittyykin siihen, voidaanko mainittu lisäinformaatio esittää KPA 1:3 §:n kaavan mukaisessa tuloslaskelmassa.

Tuloslaskelmakaavojen esittämisessä on vakiintuneesti sovellettu esitystapaa, jossa erien kaavan mukaiset alakohdat esitetään erikseen ja lisäksi koko erä näiden summasaldona. Tämä esitystapa ilmenee kirjanpitolautakunnan 20.4.1998 antamasta tuloslaskelmien ja taseiden esittämistä koskevasta yleisohjeen liitteistä 1 ja 2, jotka sisältävät KPA 1: 1 ja 2 §:n mukaiset tuloslaskelmamallit. Näissä ns. yleiskaavoissa merkintätapa on selkeä siinä mielessä, että tuloslaskelman pääerät on merkitty arabialaisin numeroin ja alaerät kirjaimin. Aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaavassa erien merkintätapa on tässä suhteessa poikkeava, sillä kyseinen kaava sisältää myös kokonaan numeroimattomia ja vailla kirjainmerkintää olevia eriä (ryhmäerien nimikkeet). Voidaan kuitenkin lähteä siitä, että KPA 1:3 §:n kaavan mukaiset tuottoja ja kuluja koskevat numeroidut erät 1,2,4,5,7 ja 8 ovat niitä edeltävien kolmen nimetyn ryhmän (varsinainen toiminta, varainhankinta sekä sijoitus- ja rahoitustoiminta) alaeriä. Noudatta
en em. yleisohjeessa määriteltyä esittämistapaa kirjanpitolautakunta toteaa, että aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaavassa kunkin ryhmän tuotto- ja kuluerät on perusteltua ja hyvän kirjanpitotavan mukaista esittää omina summasaldoinaan.

Koska kirjanpitolautakunnan 20.4.1998 antama yleisohje tuloslaskelmien ja taseiden esittämisestä ei sisällä KPA 1:3 §:ssä tarkoitettua aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelman mallia, lautakunta katsoo aiheelliseksi antaa sellaisen tämän lausunnon liitteessä (Liite 1).

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitoasetuksen 1:3 §:n mukaisessa aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaavassa tuotto- ja kulujäämäerät 3, 6 ja 9 ovat toisiinsa nähden kumulatiivisia eivätkä ryhmäkohtaisia eriä. Tällaisen yhteisön tai säätiön varainhankinnan sekä rahoitus- ja sijoitustoiminnan ryhmäkohtaiset tuotto- ja kuluerät on hyvän kirjanpitotavan mukaista esittää tuloslaskelmassa omina summasaldoinaan.

1 Liite 1

(Kirjanpitoasetuksen 1 luvun 3 §:ssä tarkoitetun aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelman malli)

(Liitettä ei ole esitysteknisistä syistä oheistettu päätöksen sähköiseen versioon)