Aatteellisten yhteisöjen ja säätiöiden avustusten kirjaaminen, varausten ja rahastosiirtojen tekeminen

Hakija on pyytänyt lausuntoa aatteellisten yhteisöjen ja säätiöiden saamien avustusten kirjaamisesta sekä varausten ja rahastosiirtojen tekemisestä.

Hakija on tiedustellut, pitääkö varauksen tekemiselle olla erityinen määrätarkoitus vai voidaanko sitä käyttää tuloslaskelmassa näytetyn vuosittaisen yli- tai alijäämän yleisenä tasauskeinona. Edelleen hakija on tiedustellut, tuleeko tilikauden tulos aina ilmoittaa tuloslaskelmassa erillisenä lukuna ennen joko yleisten tai tiettyä määrätarkoitusta varten tehtyjen varausten lisäystä tai vähennystä.

Hakija on tiedustellut, tuleeko yleisavustus kirjata kokonaisuudessaan myöntämisvuotensa tuotoksi, mikäli sen käyttöaika on sidottu yhteen vuoteen. Edelleen hakija on tiedustellut, mikäli valtionavun saaja palauttaa myöntämisvuotta seuraavana vuotena osan tuotoksi kirjaamastaan valtionavusta omatoimisesti tai valtionaputilityksen tarkastuksen perusteella, voidaanko palautettava määrä vähentää näkyvästi tilinpäätöksen liitetiedoissa omasta pääomasta tai tuloslaskelmassa tuloutetusta avustuksesta, mikäli kyseessä on sellainen avustus, joka on myönnetty saajalle toistuvasti. Lisäksi hakija on tiedustellut, tulisiko aatteellisen yhteisön tai säätiön toiminnastaan antaman informaation lisäämiseksi esimerkiksi liitetiedoissa vuosittain ilmoittaa tilivuonna myönnetyn yleisavustuksen määrä tai myönnettyjen yleisavustusten määrä eritellysti sekä se, mistä määrärahasta ja minä vuotena myönnettyjä yleisavustuksia on tilivuotena tuloutettu, jos yleisavustus tuloutetaan useampana, esimerkiksi kahtena vuotena.

Hakija on tiedustellut, millä tavoin omaisuuden hankintamenoon myönnetyt valtionavut, joihin liittyy senkaltainen takaisinpalautusehto kuin hakemukseen liitetyissä avustusehdoissa on mainittu, tulisi kirjata, jotta aatteellisen yhteisön tai säätiön tuloslaskelma ja tase täyttäisivät mahdollisimman hyvin myös niille asetetun julkisuuden vaatimuksen. Edelleen hakija on tiedustellut, soveltuuko kirjanpitolain ja -asetuksen mukainen jako omaan ja vieraaseen pääomaan sellaisiin valtionavun saajan käyttöön annettuihin varoihin, joiden ehdoksi on asetettu esimerkiksi se, että valtionavun myöntäjä voi määrätyissä tapauksissa kuten omaisuutta myytäessä, toiminnan loppuessa tai omaisuuden käyttötarkoituksen muuttuessa vaatia valtionavun saajan palauttamaan valtiolle omaisuuden arvosta määrän, joka vastaa tämän omaisuuden hankintakustannuksiin ja siitä aiheutuneiden lainojen kuoletuksiin myönnetyn valtionavun osuutta omaisuuden hankintakustannuksista. Tähän liittyen hakija on huomauttanut, ettei oikeus vaatia palautust
a riipu siitä, onko ja missä määrin valtionavun saajalle myönnetty valtionapua käyttökustannuksiin joko yleis- tai määrätarkoitukseen osoitettuna erityisavustuksena.

Hakija on tiedustellut, voidaanko käyttörahastoon siirtää myös korkojen maksamiseen käytettyjä avustuksia ja muita tuottoeriä. Edelleen hakija on tiedustellut, miten voidaan välttyä siltä, ettei poistoja tehtäisi rahastosiirtoa vastaavan käyttöomaisuuden hankintamenon osalta, jos käyttörahastoon siirretään lainojen kuoletusten maksamiseen myönnettyjä avustuksia.

Hakijan mielestä valtionavun kannalta on asiallisesti ottaen kysymys samanlaisista tapauksista silloin, kun investointiavustus myönnetään hankintamenoon taikka siitä aiheutuvien lainojen kuoletuksiin. Muun ohella valtionavun palauttamista koskevat ehdot ovat molemmissa tapauksissa samat, ja myös yleismääräyspäätöksen 17 §:ssä nämä tapaukset on rinnastettu.

Hakija on tiedustellut, onko perusteltua, että suoraan hankintamenoon myönnetty avustus vähennetään hankintamenosta, mutta sen sijaan hankintamenosta aiheutuneen lainan kuoletukseen myönnetty avustus rahastoidaan.

Vielä hakija on tiedustellut, pitääkö kirjanpitolautakunta hakijan päätöksessä esitettyjä edellä mainittuja kannanottoja kirjanpitolain ja -asetuksen mukaisina sekä hyvää kirjanpitotapaa edistävinä.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 17 §:n mukaan vastaisia menoja tai menetyksiä varten saadaan tilinpäätöksessä tehdä investointi-, vienti-, luottotappio- ja muu sellainen varaus.

Varausten tarkoituksena on kirjanpitovelvollisen toiminnan jatkuvuuden turvaaminen. Vaatimus varausten tekemisestä vastaisia menoja tai menetyksiä varten ei edellytä tulevan käyttökohteen yksilöimistä jo varausta tehtäessä. Varausten tulee kuitenkin olla perusteltuja siten, että niitä menoja tai menetyksiä, joita varten varaukset tehdään, on kokemuksen tai odotusten mukaan tulossa. Kirjanpitovelvollinen, jonka toimintaan liittyy olennainen riski, saa tehdä varauksia myös odottamattomia menoja tai menetyksiä varten.

Aatteellisiin yhteisöihin ja säätiöihin ei yleensä kohdistu sellaisia veronsaajille ja omistajille suoritettavan voitonjaon vaatimuksia kuten liike- tai ammattitoimintaa harjoittaviin kirjanpitovelvollisiin. Aatteellisilla yhteisöillä ja säätiöillä ei tällöin ole samanlaista tarvetta vaikuttaa tilikauden tuloksen käyttöön varauksia tekemällä kuten viimeksi mainituilla. Sellaisen yleisvarauksen tekeminen, jonka tarkoituksena on ainoastaan aatteellisen yhteisön tai säätiön tuloksen tasaus eikä tuloksen käyttöön vaikuttaminen, ei ole hyvän kirjanpitotavan mukainen.

Aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaava on kirjanpitolain 19 §:n 3 momentin nojalla annettu kirjanpitoasetuksen 2 §:ssä. Sen mukaan ilmoitetaan tilikauden tulos "Poistot" -pääryhmän jälkeen omana eränään. Tilikauden tuloksen jälkeen vähennetään varausten lisäys tai lisätään varausten vähennys omana eränä, minkä jälkeen tuloslaskelman viimeisenä kohtana esitetään erä "Ylijäämä (alijäämä)". Aatteellisen yhteisön ja säätiön tulee ilmoittaa tilikauden tulos erikseen ennen varausten muutosta.

Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan nro 666/ 8.11.1983 T 131 todennut, että aatteelliselle yhteisölle tai säätiölle myönnetyt avustukset kirjataan tuloina sen tilikauden tuotoiksi, jonka aikana ne on saatu lopullisesti. Kun yleisavustuksen saamiseen liittyy ehto, jonka mukaan yhteisölle tai säätiölle maksettu avustus on palautettava avustuksen myöntäjälle, mikäli avustusta ei ole käytetty määrätyn ajan kuluessa yhteisön tai säätiön toimintaan, kirjataan yhteisölle tai säätiölle maksettu, mutta avustusehtojen mukaisesti käyttämättä jäänyt avustus tai sen osa velkoihin.

Aatteelliselle yhteisölle tai säätiölle myönnetty yleisavustus, jonka käyttöaika on avustuspäätöksessä sidottu yhteen vuoteen ja joka on käytetty avustuksen saamiseen liittyvän ehdon mukaisesti, kirjataan kyseisen vuoden tuotoksi. Avustustuotto tulee siten kirjatuksi tulosta laskettaessa avustuksella katettavien kulujen kohdalle. Mikäli tuotoksi kirjattua yleisavustusta joudutaan myöhemmin valtionaputilityksen tarkastuksen tai muun syyn perusteella palauttamaan avustuksen antajalle, merkitään palautus kirjanpitoon tulonoikaisueränä. Tämä oikaisuerä pienentää tilinpäätöksessä tuotoiksi kirjattavia yleisavustuksia. Mikäli palautettava avustus on suuruudeltaan olennainen, on se kirjanpitoasetuksen 7 §:n 1 momentin säännös huomioon ottaen esitettävä aatteellisen yhteisön tai säätiön tuloslaskelman kohdassa "Yleisavustukset" erikseen.

Aikaisemmin tuotoksi kirjattu, mutta avustuksen antajalle palautettava yleisavustus, jota vastaavaa avustusta aatteellinen yhteisö tai säätiö ei enää ole saanut, voidaan kirjata my
ös edellisten tilikausien ylijäämän vähennykseksi. Tästä johtuva oman pääoman erän vähennys on kirjanpitolain 21 §:n 4 kohdan vaatimuksen mukaan ilmoitettava erikseen tuloslaskelmassa tai taseessa taikka niiden liitteenä.

Aatteellisen yhteisön tai säätiön tuloslaskelmakaavaan liittyvässä kirjanpitoasetuksen 2 §:n 3 momentissa vaaditaan, että kuhunkin ryhmään kuuluvat tuotot ja kulut on tuloslaskelmassa esitettävä riittävästi eriteltyinä. Edelleen kirjanpitoasetuksen 7 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma ja tase on laadittava kaavoja yksityiskohtaisempina, mikäli se tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi on tarpeen.

Kirjanpitolainsäädäntö ei sitä vastoin velvoita aatteellista yhteisöä tai säätiötä ilmoittamaan tilinpäätöstietoina tilikautena myönnettyjen yleisavustusten määrää eikä sitä, mistä määrärahasta ja minä vuotena myönnettyjä yleisavustuksia tilinpäätöksessä on kirjattu tuotoiksi. Aatteellisen yhteisön tai säätiön toiminnastaan antaman informaation lisäämiseksi on kuitenkin suositeltavaa, että esimerkiksi tuloslaskelman ja taseen liitteessä olennaisuuden periaatetta noudattaen ilmoitetaan yhteisölle tai säätiölle myönnetyt, mutta nostamatta ja käyttämättä olevat avustukset.

Kirjanpitoasetuksen 6 §:n 1 momentin mukaan aatteellisen yhteisön ja säätiön on taseessaan muun muassa ilmoitettava erikseen sellaiset varat tai sellainen pääoma, joiden suhteen on rajoittavia erityismääräyksiä.

Hakemuksessa tarkoitetut valtionapuihin liittyvät takaisinpalautusehdot eivät ole sellaisia rajoittavia erityismääräyksiä, joita tarkoitetaan kirjanpitoasetuksen 6 §:n 1 momentissa. Kirjanpidon yleisiin periaatteisiin kuuluu toiminnan jatkuvuuden oletus. Siihen nähden ei myöskään aatteellisen yhteisön tai säätiön saamien avustusten merkitsemistä kirjanpitoon yleensä tule perustaa siihen, että yhteisö tai säätiö lopettaa toimintansa tai realisoi investointinsa, minkä johdosta saadut avustustulot joudutaan palauttamaan niiden myöntäjälle.

Kirjanpitolain 21 §:n 6 kohdan mukaan tuloslaskelmassa tai taseessa taikka niiden liitteenä on ilmoitettava annetut pantit ja velan vakuudeksi annetut kiinnitykset sekä takaukset, vekseli-, takuu- ja muut vastuut.

Valtionapuihin liittyvät takaisinpalautusehdot merkitsevät avustuksia saaneille aatteellisille yhteisöille ja säätiöille sellaisen vastuun syntymistä, joka on ilmoitettava liitetietona, mikäli käy todennäköiseksi, että avustuksen palautus realisoituu. Aatteellisen yhteisön tai säätiön toiminnastaan antaman informaation lisäämiseksi on kuitenkin suositeltavaa, että muulloinkin esimerkiksi tuloslaskelman ja taseen liitteessä olennaisuuden periaatetta noudattaen ilmoitetaan sellaiset yhteisön tai säätiön saamat avustukset, joihin liittyy avustuksen palauttamista koskeva ehto.

Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan nro 666/ 8.11.1983 todennut, että yhteisölle tai säätiölle myönnetty, mutta tilikauden päättyessä maksamatta oleva hankekohtainen erityisavustus, jolla katettavat menot ovat syntyneet tilikauden aikana, kirjataan ennen tilinpäätöksen laatimista saamiseksi. Investointimenojen kattamiseen saatu avustus voidaan menonsiirtona kirjata investoinnin hankintamenon vähennykseksi.

Kirjanpitoasetuksen 7 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma ja tase on laadittava kaavoja yksityiskohtaisempina, mikäli se tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi on tarpeen. Tämä velvoittaa aatteellista yhteisöä tai säätiöitä, joka on kirjannut saamansa investointiavustuksen menonsiirtona investoinnin hankintamenon vähennykseksi, olennaisuuden periaatetta noudattaen merkitsemään erikseen kyseisen tilikauden taseeseen tai sen liitteeseen investoinnin koko hankintamenon ja siitä investointiavustuksella katetun määrän.

Kirjanpitolain 14 §:n mukaan tase-erittelyissä on yksityiskohtaisesti ryhmittäin luetteloitava muun muassa kirjanpitovelvollisella tilikauden päättyessä ollut käyttöomaisuus tai siinä tilikauden aikana tapahtuneet lisäykset ja vähennykset.

Tase-erittelyjen tarkoituksena on antaa yksityiskohtainen selvitys muun muassa kirjanpitovelvollisen käyttöomaisuudesta. Käyttöomaisuuden tase-erittelyissä on luetteloitava käyttöomaisuus kokonaisuudessaan tai tilikauden aikana tapahtuneet käyttöomaisuuden lisäykset ja vähennykset. Hyvän kirjanpitotavan mukaan tase-erittelyissä tulee olla täydellinen nimikekohtainen selvitys kirjanpitovelvollisen käyttöomaisuudesta tai sen lisäyksistä ja vähennyksistä tilikauden aikana. Kustakin käyttöomaisuusnimikkeestä on luetteloon merkittävä muun muassa sen hankintameno ja siitä investointiavustuksella katettu määrä, ellei niitä vaikeuksitta voida todeta muista kirjanpitokirjoista.

Kirjanpitolautakunta on lausuntonsa nro 666/ 8.11.1983 perusteluissa todennut, että aatteellisen yhteisön ja säätiön saamat avustukset, joita se ei ole velvollinen maksamaan takaisin avustuksen myöntäjälle, ovat yhteisön tai säätiön tuloja. Jos saatu avustus kohdistuu tietyn hyödykkeen hankintaan, se voidaan menonsiirtona kirjata hyödykkeen hankintamenon vähennykseksi.

Hakemuksessa tarkoitettu takaisinpalautusehto ei vaikuta siihen, että saadut avustukset on merkittävä kirjanpitoon joko tuloina tai menonsiirtoina.

Nämä avustukset eivät ole pääomansijoituksia, joten kirjanpitolainsäädännön mukainen ulkoisten rahoitusmuotojen jako omaan ja vieraaseen pääomaan ei koske niitä.

Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan nro 666/ 8.11.1983 ottanut kantaa aatteellisen yhteisön tai säätiön pitkäaikaisten lainojen lyhennyksiä varten saamien avustusten esittämiseen tilinpäätöksessä.

Lausunnon perusteluissa todetaan, että kirjanpitoasetuksen 2 §:n ja 7 §:n 1 momentin säännökset huomioon ottaen merkitään aatteellisen yhteisön tai säätiön tuloslaskelmaan hyvään kirjanpitotapaan kuuluvaa olennaisuuden periaatetta noudattaen erityisavustus, joka on saatu varsinaisen toiminnan osana tuloslaskelmassa esitettyyn hankkeeseen, omana eränään kyseisen hankkeen tuotoksi. Aatteellisen yhteisön tai säätiön pitkäaikaisten lainojen lyhennyksiä varten saamat avustukset voidaan esittää tuloslaskelmassa omana tuottoeränään ennen yleisavustuksia ja, koska vastaavaa rahankäyttöä ei vähennetä tuloslaskelmassa kuluna, tuloslaskelmaan voidaan merkitä tilikauden tuloksen jälkeen vähennykseksi lainanlyhennyksiä varten saatujen avustusten siirto lainanlyhennysrahastoon tai muuhun vastaavaan omana pääoman erään.

Kirjanpitoasetuksen 2 §:ssä annetun aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaavan mukaan korkokulut esitetään erikseen ennen omatoimista tuotto/kulujäämää. Aatteellisen yhteisön tai säätiön vieraan pääoman korkoja varten saamat avustukset merkitään kirjanpitoasetuksen 2 §:n 3 momentin ja 7 §:n 1 momentin säännökset huomioon ottaen tuloslaskelmaan olennaisuuden periaatetta noudattaen omana eränään korkokulujen vähennykseksi. Korkojen maksamiseen saatuja ja käytettyjä avustuksia ei voida tuloslaskelmassa siirtää käyttörahastoon. Muiden tuottoerien käyttörahastoon siirtämisestä, jota hakemuksessa on yleisluontoisesti tiedusteltu, kirjanpitolautakunta ei anna lausuntoa.

Valtionavun käyttötarkoitus vaikuttaa siihen, miten se merkitään avustuksen saajan kirjanpitoon. Käyttöomaisuuden hankintamenon kattamiseen saatu avustus on yleensä menonsiirtoa, kun taas lainan lyhennysten maksamiseen saatu avustus on tuloa. Käyttöomaisuuden hankinta, lainan otto sen rahoittamiseksi ja lainan takaisinmaksu ovat eri liiketapahtumia. Avustus, joka on saatu käyttöomaisuushankinnan rahoittamiseksi otetun lainan lyhentämiseen, ei vaikuta käyttöomaisuuden hankintamenon käsittelyyn kirjanpidossa. Käyttöomaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan poistoina kuluiksi kirjanpitolain 16 §:n mukaisesti riippumatta siitä, onko hankinnan rahoittamiseksi otetun lainan takaisinmaksua varten saatu avustusta. Edellä mainituista syistä on myös perusteltua, että hankintamenon kattamiseen myönnetty avustus vähennetään hankintamenosta, mutta hankintamenon rahoittamisesta aiheutuneen lainan kuoletukseen myönnetty avustus voidaan rahastoida.

Kirjanpitolautakunta pitää hakijan päätöksessä esitettyä yleistä kannanottoa aatteellisten yhteisöjen ja säätiöiden tilinpäätösinformaatiolle asetettavista vaatimuksista kirjanpitolain ja -asetuksen mukaisena sekä hyvää kirjanpitotapaa edistävänä. Yksilöityjen kirjanpidollisten kysymysten osalta kirjanpitolautakunta viittaa edellä lausumaansa.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Varausten tekeminen vastaisia menoja tai menetyksiä varten ei edellytä tulevan käyttökohteen yksilöintiä jo varausta muodostettaessa, mutta varausten tulee olla perusteltuja siten, että niitä menoja tai menetyksiä, joita varten varaukset tehdään, on kokemuksen tai odotusten mukaan tulossa. Kirjanpitovelvollinen, jonka toimintaan liittyy olennainen riski, saa tehdä varauksia myös odottamattomia menoja tai menetyksiä varten. Sellaisen yleisvarauksen tekeminen, jonka tarkoituksena on ainoastaan aatteellisen yhteisön tai säätiön tuloksen tasaus eikä tuloksen käyttöön vaikuttaminen, ei ole hyvän kirjanpitotavan mukainen. Aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmassa on ilmoitettava tilikauden tulos erikseen ennen varausten lisäystä (+) tai vähennystä (-).

Aatteelliselle yhteisölle tai säätiölle myönnetty yleisavustus, jonka käyttöaika on sidottu yhteen vuoteen, kirjataan kyseisen vuoden tuotoksi, mikäli se on käytetty avustusehtojen mukaisesti. Tuotoksi kirjatun yleisavustuksen palautus merkitään kirjanpitoon oikaisueränä, joka pienentää tilikauden yleisavustustuottoja. Mikäli aatteellinen yhteisö tai säätiö ei enää ole saanut vastaavaa avustusta, yleisavustuksen palautus voidaan kirjata myös edellisten tilikausien ylijäämän vähennykseksi. Tästä johtuva oman pääoman erän vähennys on ilmoitettava erikseen tuloslaskelmassa tai taseessa taikka niiden liitteenä. Aatteellinen yhteisö ja säätiö ei ole kirjanpitolainsäädännön nojalla velvollinen ilmoittamaan tilinpäätöksessään tilikauden aikana myönnettyjen yleisavustusten määrää eikä sitä, mistä määrärahasta ja minä vuotena myönnettyjä yleisavustuksia tilinpäätöksessä on kirjattu tuotoiksi.

Käyttöomaisuuden hankintamenon kattamiseen käytetyt valtionavut, joiden suhteen on hakemuksessa tarkoitettuja takaisinpalautusehtoja, eivät ole sellaisia varoja tai sellaista pääomaa, jotka aatteellisen yhteisön ja säätiön on taseessaan ilmoitettava erikseen. Mikäli kuitenkin käy todennäköiseksi, että avustus joudutaan palauttamaan tällaisen ehdon nojalla, tästä johtuva vastuu on ilmoitettava tuloslaskelman ja taseen liitteessä. Pääoman jaottelu taseessa vieraaseen ja omaan pääomaan ei koske aatteellisen yhteisön tai säätiön valtionapuina saamia varoja, vaikka niihin liittyisi hakemuksessa tarkoitettu takaisinpalautusehto.

Aatteellisen yhteisön ja säätiön, joka on kirjannut saamansa investointiavustuksen menonsiirtona käyttöomaisuuteen kuuluvan hyödykkeen hankintamenon vähennykseksi, on olennaisuuden periaatetta noudattaen merkittävä taseeseen tai sen liitteeseen kyseisen käyttöomaisuuden koko hankintameno ja siitä investointiavustuksella katettu määrä. Käyttöomaisuuden tase-erittelyissä on kustakin käyttöomaisuusnimikkeestä luetteloitava muun muassa sen hankintameno ja siitä investointiavustuksella katettu määrä, ellei niitä vaikeuksitta voida todeta muista kirjanpitokirjoista.

Aatteellisen yhteisön ja säätiön vieraan pääoman korkoja varten saamat avustukset merkitään tuloslaskelmassa korkokulujen vähennykseksi. Korkojen maksamiseen saatuja ja käytettyjä avustuksia ei voida tuloslaskelmassa siirtää käyttörahastoon.

Käyttöomaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan poistoina kuluiksi riippumatta siitä, onko hankinnan rahoittamiseksi otetun lainan takaisinmaksua varten saatu avustusta ja rahastoidaanko tällainen avustus.