Aatteellisten yhteisöjen ja säätiöiden saamien avustusten kirjaaminen

Kirjanpitolautakunnalta on pyydetty ohjetta siitä, miten yleishyödyllisten yhteisöjen, lähinnä yhdistysten ja säätiöiden, olisi meneteltävä kirjatessaan niille myönnettyjä harkinnanvaraisia valtionapuja ja avustuksia, joita myönnetään Raha-automaattiyhdistyksen tuotosta.

Hakija on lausunut, että mainittuja avustuksia voidaan myöntää aatteellisen yhteisön tai säätiön yleiseen toimintaan, tiettyyn yksittäiseen toiminnanalaan tai tiettyyn erityistarkoitukseen. Kaikkiin hakijan tarkoittamiin avustuksiin liittyy niiden saajien tilitysvelvollisuus. Toiminnan tukemiseen myönnetyt avustukset maksetaan yleensä myöntämisvuonna ilman eri pyyntöä sosiaali- ja terveysministeriön määrääminä ajankohtina ja maksuerinä. Yleisavustuksia voidaan nykyisten ehtojen mukaan käyttää myös myöntämisvuotta seuraavan vuoden toiminnasta syntyneisiin menoihin. Erityisavustuksia myönnetään mm. investointien tai toiminnallisten projektien rahoittamiseen. Erityistarkoituksiin myönnetyt avustukset maksetaan yleensä pyynnöstä sitä mukaa kuin kyseisestä toiminnasta tai hankkeesta on syntynyt avustettavaksi hyväksyttäviä menoja. Erityisavustusten käyttöaika on nykyisin myöntämisvuosi ja kaksi seuraavaa vuotta. Hakemukseen liitettyjen, Raha-automaattiyhdistyksen myöntämiin avustuksiin sovellettavien ehtojen mukaa

n, joita vastaavia ehtoja hakijan ilmoituksen mukaan on noudatettu myös valtionapujen myöntämisessä, toimintaan myönnetty avustus on palautettava, ellei avustusta ole käytetty avustuksen myöntämisvuonna tai sitä seuraavan kalenterivuoden kuluessa, sekä erityistarkoituksiin myönnetty avustus tai sen nostamatta oleva osa on palautettava, jollei avustusta ole myöntämisvuotta lähinnä seuraavan kahden kalenterivuoden kuluessa käytetty määrättyyn tarkoitukseen.

Hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa ensinnäkin yleisavustusten osalta siitä, onko oikein

- kirjata yleisesti toimintaan myönnetty avustus sen vuoden tuotoksi, jona se on myönnetty ja maksettu,

-

kirjata yksinomaan myöntämisvuoden toiminnan menoihin myönnetystä yleisavustuksesta avustukseen oikeuttaviin menoihin käyttämättä jäänyt osa velaksi avustuksen myöntäjälle sekä

-

kirjata myöntämisvuoden ja sitä seuraavan vuoden toiminnan menoihin myönnetty yleisavustus siten, että myöntämisvuodelle kuuluva osa avustuksesta kirjataan kyseisen vuoden tuotoksi ja seuraavalle vuodelle kuuluva osa siirtovelaksi.

Edelleen on hakija pyytänyt lausuntoa erityisavustusten osalta siitä, onko oikein

- kirjata erityisavustus tilinpäätöksessä saamiseksi, jos avustettavasta hankkeesta on tilivuonna syntynyt menoja, mutta myönnettyä avustusta ei ole vielä maksettu,

-

kirjata investointiluonteiseen menoon saatu erityisavustus investoinnin hankintamenon vähennykseksi vastaamaan avustuksen myöntäjän osuutta hankintamenosta sekä

-

esittää toiminnalliseen projektiin saatu avustus projektin tuottona, kun projektin kulut ja muut tuotot esitetään tuloslaskelmassa varsinaisen toiminnan osana.

Lisäksi hakija on ilmoittanut, että aatteelliselle yhteisölle tai säätiölle voidaan myöntää myös avustuksia lähinnä pitkäaikaisten lainojen lyhennyksiin. Hakijan käsityksen mukaan nämä erityisavustukset voitaneen esittää tuloslaskelmassa omana eränään ennen yleisavustuksia. Hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista esittää tuloslaskelmassa tilikauden tuloksen jälkeen lainanlyhennyksiä varten saatujen avustusten siirto lainanlyhennysrahastoon, rakennusrahastoon tai muuhun vastaavaan oman pääoman erään.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 4 §:n mukaan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Aatteellisen yhteisön ja säätiön saamat avustukset, joita se ei ole velvollinen maksamaan takaisin avustuksen myöntäjälle, ovat yhteisön tai säätiön tuloja. Jos saatu avustus kohdistuu tietyn hyödykkeen hankintaan, se voidaan menonsiirtona kirjata hyödykkeen hankintamenon vähennykseksi.

Kirjanpitolain 11 §:n mukaan, mikäli liiketapahtumien kirjaaminen on suoritettu maksuperusteen mukaan, on kirjaukset, merkitykseltään vähäisten liiketapahtumien samoin kuin maatilatalouden harjoittamista koskevien liiketapahtumien kirjauksia lukuunottamatta, oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista suoriteperusteen mukaisiksi. Säännöksestä ilmenevä suoriteperusteen noudattamisvaatimus edellyttää maksuperusteella kirjattujen saatujen avustusten, merkitykseltään vähäisten avustusten kirjauksia lukuunottamatta, oikaisemista ja täydentämistä ennen tilinpäätöksen laatimista siten, että aatteellisen yhteisön ja säätiön tilikauden aikana lopullisesti saamat avustukset on merkitty kirjanpitoon tuloina tai menonsiirtoina. Tilinpäätöksessä saadut avustukset on esitettävä suoriteperustetta vastaavalla tavalla tilikaudelle kohdistettuina. Kun avustuksen saamiseen liittyy ehto, jonka mukaan myönnetty avustus on palautettava, mikäli sitä ei ole käytetty määrätyn ajan kuluessa tiettyyn toimintaan tai

tarkoitukseen, yhteisö tai säätiö saa sille myönnetyn avustuksen lopullisesti vasta, kun se on käyttänyt avustuksen myöntämisehdon mukaisesti. Tämän vuoksi on yhteisölle tai säätiölle maksetut avustukset, joita ei ole tilikauden aikana käytetty avustusehtojen mukaisesti, ennakkomaksuina oikaistava ennen tilinpäätöksen laatimista saatujen avustusten tileiltä velkoihin. Toisaalta yhteisölle tai säätiölle myönnettyjen, mutta tilikauden päättyessä maksamatta olevien avustusten jäämät, joiden käyttämistä koskevat ehdot on täytetty, on otettava huomioon sen tulojen tai menonsiirtojen sekä saamisten täydennyksinä.

Kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin ensimmäisen lauseen mukaan tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi. Aatteellisen yhteisön tai säätiön tilinpäätöksessä kirjataan sen tilikauden aikana realisoituneet avustustulot tuotoiksi.

Kirjanpitolain 19 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma on laadittava siten, että siitä käy selville, miten tilikauden tulos on syntynyt. Kirjanpitolain 19 §:n 3 momentin nojalla kirjanpitoasetuksen 2 §:ssä annetun aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaavan mukaan esitetään yhteisön tai säätiön tuloslaskelmassa varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut ensimmäisenä ryhmänä sekä yhteisön tai säätiön saamat yleisavustukset omana tuottoeränään omatoimisen tuotto/kulujäämän jälkeen. Kirjanpitoasetuksen 2 §:n 3 momentin mukaan kuhunkin ryhmään kuuluvat tuotot ja kulut on tuloslaskelmassa esitettävä riittävästi eriteltyinä. Varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut on toiminnan laatu ja laajuus huomioon ottaen eriteltävä lisäksi toiminnanaloittain. Kirjanpitoasetuksen 7 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma ja tase on laadittava 1, 2, 3, 4 ja 5 §:issä annettuja kaavoja yksityiskohtaisempina, mikäli se tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi on tarpeen.

Edellä mainitut säännökset huomioon ottaen merkitään aatteellisen yhteisön tai säätiön tuloslaskelmaan hyvään kirjanpitotapaan kuuluvaa olennaisuuden periaatetta noudattaen erityisavustus, joka on saatu varsinaisen toiminnan osana tuloslaskelmassa esitettävään hankkeeseen, omana eränään kyseisen hankkeen tuotoksi. Aatteellisen yhteisön tai säätiön pitkäaikaisten lainojen lyhennyksiä varten saamat avustukset voidaan esittää tuloslaskelmassa omana tuottoeränään ennen yleisavustuksia ja, koska vastaavaa rahankäyttöä ei vähennetä tuloslaskelmassa kuluna, tuloslaskelmaan voidaan merkitä tilikauden tuloksen jälkeen vähennykseksi lainanlyhennyksiä varten saatujen avustusten siirto lainanlyhennysrahastoon tai muuhun vastaavaan oman pääoman erään.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Aatteelliselle yhteisölle tai säätiölle myönnetyt avustukset kirjataan tuloina sen tilikauden tuotoiksi, jonka aikana ne on saatu lopullisesti. Kun yleisavustuksen saamiseen sisältyy ehto, jonka mukaan yhteisölle tai säätiölle maksettu avustus on palautettava avustuksen myöntäjälle, mikäli avustusta ei ole käytetty määrätyn ajan kuluessa yhteisön tai säätiön toimintaan, kirjataan yhteisölle tai säätiölle maksettu, mutta avustusehtojen mukaisesti käyttämättä jäänyt avustus tai sen osa velkoihin. Yhteisölle tai säätiölle myönnetty, mutta tilikauden päättyessä maksamatta oleva hankekohtainen erityisavustus, jolla katettavat menot ovat syntyneet tilikauden aikana, kirjataan ennen tilinpäätöksen laatimista saamiseksi. Investointimenojen kattamiseen saatu avustus voidaan menonsiirtona kirjata investoinnin hankintamenon vähennykseksi.

Aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmaan merkitään varsinaisen toiminnan osana esitettävään hankkeeseen saatu erityisavustus olennaisuuden periaatetta noudattaen erikseen hankkeen tuotoksi. Yhteisön tai säätiön pitkäaikaisten lainojen lyhennyksiä varten saamat avustukset voidaan esittää tuloslaskelmassa omana tuottoeränään ennen yleisavustuksia ja tilikauden tuloksen jälkeen voidaan merkitä vähennykseksi niiden siirto lainanlyhennysrahastoon tai muuhun vastaavaan oman pääoman erään.