Aikaisempiin tilikausiin liittyvien ja riitautettujen myyntisaamisten kirjaamisesta
- Numero
- 1827
1. Lausunnon tausta
Hakijana oleva yksityinen elinkeinonharjoittaja ( - - - ) on pyytänyt lausuntoa menettelystä, joka koskee epäselvien myyntisaamiserien merkitsemistä kirjanpitoon. Nämä saamiserät koskevat elinkeinonharjoittajan koko toiminta-aikaa 1.11.2002 alkaen toiminnan päättymiseen 31.8.2007 asti. Hakijan mukaan kyseiset epäselvät saamiserät ovat muodostuneet asiakkaille suoritetun siivouspalvelun virheellisistä mitoituksista ja virheellisistä tuntihinnoista sekä yhteistyöosapuolelta vaadittavista vahingonkorvauksista. Hakijan mukaan asiakkaat ja yhteistyökumppani ovat riitauttaneet hakijan vaatimat saatavat. Hakija ilmoittaa noudattavansa kahdenkertaista kirjanpitoa.
Hakijan mielestä virheestä johtuvia myyntituottoja olisi kuulunut kirjata alusta pitäen niille tilikausille, jolloin palvelu on toimitettu. Hakija tiedustelee, kuinka tämänkaltainen tilanne tulisi kirjanpidossa käsitellä.
Hakija on myös hakenut poikkeuslupaa edellä esitetyn perusteella tehdä tilinpäätökseen tarpeellisia muutoksia riita-asioiden ratkeamisen jälkeen.
2. Lausunnon perustelut
2.1 Kirjanpitolaki ja aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolain 5:2 §:n 1 kohdan nojalla "taseeseen merkitään - - saamiset nimellisarvoon, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoon." Arvostamisessa tulee noudatettavaksi KPL 3:3.1 §:n 3 kohdassa tarkoitettu periaate "tilikauden tuloksesta riippumattomattomasta varovaisuudesta". Kukin saatava arvostetaan erikseen.
Jos taseeseen merkitty saatava on niin epävarma, että siitä ei todennäköisesti saada suoritusta, tulee se vähentää tuloslaskelmassa kuluna. Jos taas saamisen kertymistä pidetään todennäköisenä, mutta siihen kuitenkin nähdään liittyvän sellainen riski, jolla olisi olennainen vaikutus kirjanpitovelvollisen toimintaan, riskistä tulee tehdä selkoa liitetietona KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan antamiseksi kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.
Lausunnossaan KILA 1580/1999 lautakunta katsoi, että yrityksen jatkuvuuden kannalta olennaisesta saamiseen liittyvästä epävarmuudesta tulee tehdä selkoa liitetietona, jotta tilinpäätös antaisi oikean ja riittävän kuvan.
Lausunnossaan KILA 1750/2005 kirjanpitolautakunta on todennut, että
aikaisempia tilikausia koskevien virheiden oikaisut tulee tehdä yksinomaan omaa pääomaa oikaisemalla (Edellisten tilikausien voitto/tappio -tili). Vastaava oikaisu on myös tehtävä vertailuvuotena olevan edellisen tilikauden päättävään taseeseen. Vertailuvuoden tuloslaskelmaa ei sen sijaan ole välttämätöntä saattaa vertailukelpoiseksi, mutta oikean ja riittävän kuvan sitä vaatiessa on muutoksen tulosvaikutuksesta tilikausien vertailun mahdollistamiseksi annettava liitetieto. Oikean ja riittävän kuvan vaatimus huomioon ottaen on tilinpäätöksen liitetietona vastaavasti esitettävä eriteltynä aikaisempien tilikausien virheiden oikaisuista aiheutuvat muutokset omaan pääomaan.
2.2 Kirjanpitolautakunnan kannanotto.
2.2.1 Saamisen kirjaamisen edellytykset. Kirjanpitolautakunta toteaa, että lähes kaikkiin saamisiin liittyy jonkinasteista epävarmuutta. Jos riski siitä, että saaminen jää suoritusta vaille, arvioidaan epäolennaiseksi, kuul uu asianomainen riski liiketoiminnassa tavanomaiseen yritysriskiin. Tällaisesta saamisesta ei ole tarpeen tehdä selkoa liitetietona. Kirjanpitolautakunta ei ota kantaa näyttökysymyksiin. Hakemuksen tarkoittamassa tapauksessa kirjanpitolautakunta pitää näyttökysymyksenä sitä, ovatko elinkeinonharjoittajan asiakkaisiin ja yhteistyökumppaneihin kohdistamien aikaisempiin tilikausiin liittyvien uusien vaatimusten perusteet olemassa ja voidaanko vaatimusten menestymistä pitää todennäköisenä.
Johtoa saamisen todennäköisyyden arvioinnille voidaan hakea Oma pääoma –työryhmän raportissa (KTM: työryhmä- ja toimikuntaraportteja 6/1994, s. 95) esitetystä menetyksen realisoitumiseen liittyvän epävarmuuden käsittelyä koskevasta taulukosta. Taulukossa on esitetty neljä eri realisoitumisen todennäköisyysvaihtoehtoa (suluissa kommentaariteoksenohjearvot) ja kunkin tuleman kirjanpitokäsittely:
Realisoitumisen todennäköisyys Menettelyn kirjanpitokäsittely
1 Perustellusti varma (95-100%) Ei vastainen tapahtuma, kirjataan kuluksi2 Todennäköinen (50-95%) Kirjataan kuluksi, jos määrä voidaan kohtuudella
arvioida, muussa tapauksessa ilm.liitetietona 3 Mahdollinen, ei todennäk. (5-50%) Ilmoitetaan liitetietona4 Epätodennäköinen (0-5%) Ei ilmoiteta liitetietona
Vaikka kyseinen taulukko käsittelee kuluksi kirjaamista, voidaan sitä soveltaa käänteisesti, kun arvioidaan liiketoiminnalle tavanomaisten saamisten kirjausedellytysten täyttymistä. Mikäli todennäköisyys, että tällaisesta tavanomaisesta liikevaihtoon merkitystä myynnistä saadaan suoritus, ylittää 50 %, merkitään kyseinen erä taseeseen saamiseksi. Jos todennäköisyys, että myynnistä saadaan suoritus, alittaa 50 %, vähennetään saaminen tuloslaskelmassa luottotappiona (”Liiketoiminnan muut kulut” –erässä) eikä sitä merkitä taseeseen saamiseksi, vaan siitä annetaan liitetietona selvitys, josta ilmenee muun ohella saamiserän luonne ja arvio sen taloudellisesta vaikutuksesta. Mikäli todennäköisyys on enintään 5 %, ei siitä ole tarvetta tehdä selkoa liitetietona.
Hakemuksen tarkoittamassa tilanteessa on kuitenkin kyse tavanomaisesta poikkeavasta tilanteesta. Kyse on aikaisempien tilikausien tapahtumiin liittyvästä omaisuuserästä, jonka olemassaolo varmistuu vasta, kun yksi tai useampi epävarma tapahtuma, joka ei ole kirjanpitovelvollisen määräysvallassa, on toteutunut tai jäänyt toteutumatta. Viime kädessä tuomioistuin ottaa kantaa siihen, onko hakija oikeutettu kyseiseen saamiseen. Koska saamiserä on edellä kuvatuin tavoin luonteeltaan poikkeuksellinen, edellyttää KPL 3:3.1 §:n 3 kohdassa tarkoitettu varovaisuuden periaate, että tällaisen saamiserän tilinpäätökseen merkitsemisessä tulee ehtojen olla edellä kuvattuja tavanomaisiin liiketoimiin liittyviä ehtoja tiukemmat. Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan hakemuksen tarkoittamassa tilanteessa tämä tarkoittaa, että saamiserän tulee olla perustellusti varma, jotta se voidaan tilinpäätöksessä merkitä tuloksi ja saatavaksi. Jos erä ei ole perustellusti varma, ei sitä merkitä tuloksi ja saatavaksi, vaan siitä annetaan liitetieto, mikäli oikean ja riittävän kuvan vaatimus sitä edellyttää.
Todennäköisyyden arviointi tehdään tapauskohtaisesti kokonaisharkintana, ottaen objektiivisesti huomioon kunkin tilanteen erityispiirteet. Saamisen todennäköisyys on arvioitava viimeistään tilinpäätöstä laadittaessa. Arviointi perustetaan siten kirjanpitovelvollisella olevaan parhaaseen tietoon asianomaisen tilinpäätöksen laatimisajankohtana. Aikaisemmat arviot päättyneellä tai sitä edeltäneellä tilikaudella eivät siten sellaisinaan päde. Hakemuksessa tarkoitettu saamisvaatimuksen riitauttaminen ei sinällään vaikuta suorituksen saamisen todennäköisyyteen.
Hakemuksessa kuvatut usean aiemman tilikauden aikana toimitetuista palveluista johtuvat myyntituotot merkitään kirjanpitoon sinä tilikautena, jonka aikana edellä kuvattu vaatimus niiden kirjauskypsyydelle on täyttynyt ja hakija on ne laskuttanut. Lähtökohtaisesti saamiset kirjanpitovelvollisen varsinaisesta suoritemyynnistä merkitään KPA 6.1 §:n tasekaavan vastaavien B:II.1 kohdassa tarkoitettuun erään ”Myyntisaamiset”. Kirjanpitovelvollisen saamisvaatimuksen riitaisuudesta johtuvat menot merkitään kirjanpitoon KPL 2:3.1 §:n mukaisesti sinä tilikautena, kun tuotannontekijä (esim. oikeudellinen palvelu) on vastaanotettu.
Koska kyseessä olevien myyntisaamisten mahdollinen tilinpäätökseen merkitseminen koskee aikaisempien tilikausien virheitä, tehdään oikaisut ilman tulosvaikutusta oman pääoman tase-erään ”Edellisten tilikausien voitto/tappio”. Vastaava oikaisu on myös tehtävä vertailuvuotena olevan edellisen tilikauden päättävään taseeseen. Oikean ja riittävän kuvan vaatimus huomioon ottaen on tilinpäätöksen liitetietona esitettävä eriteltynä aikaisempien tilikausien virheiden oikaisuista aiheutuvat muutokset omaan pääomaan.
2.2.2 Saamisen arvostaminen. Saaminen tulee arvostaa todennäköiseen arvoonsa. Mikäli saamisen arvo on alentunut nimellisarvoa alhaisemmaksi, voidaan periaatteellisena lähtökohtana pitää sitä määrää, jonka saamissuhteeseen nähden ulkopuolinen taho olisi valmis maksamaan saamisesta. Arvioinnin toteuttamiselle ei ole asetettu laissa muotoa tai muita seikkoja koskevia vaatimuksia. Kirjanpitovelvollisen tulee kuitenkin tarvittaessa kyetä todentamaan arvionsa perusteet. Siten saamisten arvostamisessa noudatetut periaatteet samoin kuin arvonmuutosten perusteet on syytä dokumentoida kirjanpitoon laadittavalle tositteelle. Arvostusperiaatteiden sisällyttäminen tämän lisäksi tase-erittelyihin on suositeltavaa.
2.2.3 Poikkeuslupa. Hakija on myös hakenut poikkeuslupaa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi. Hakemukseen oheistetun kaupparekisteri-ilmoituksen mukaan elinkeinotoiminta on lopetettu 31.8.2007. KPL 3:6 §:n mukaan liiketoimintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen tilinpäätös on laadittava neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Koska poikkeusta on haettu myöhemmin kuin hakijan tilinpäätös on kirjanpitolain mukaan tehtävä, ei kirjanpitolautakunta myönnä hakijalle poikkeuslupaa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiselle (Asetus kirjanpitolautakunnasta 784/1973, 3 §1 mom.).
3. Kirjanpitolautakunnan lausunto
Jos hakemuksen tarkoittaman liiketoimintaan epätavanomaisesti liittyvän saamisvaatimuksen menestymismahdollisuus on tilinpäätöksen laatimishetkellä perustellusti varma, on saamisen merkitseminen tuloslaskelmassa ”Liikevaihto”-erään ja taseen vastaavissa "Myyntisaamiset" -erään hyvän kirjanpitotavan mukaista. Saamisvaatimuksen menestymismahdollisuuden arviointi on näyttökysymys, johon kirjanpitolautakunta ei ota kantaa. Niin ikään saaminen tulee arvostaa todennäköiseen arvoonsa, minkä arviointi on sekin näyttökysymys, johon kirjanpitolautakunta ei myöskään ota kantaa. Myyntituotot merkitään kirjanpitoon sinä tilikautena, jonka aikana vaatimus niiden kirjauskypsyydelle on täyttynyt ja hakija on ne laskuttanut. Koska kyseessä olevien myyntisaamisten mahdollinen tilinpäätökseen merkitseminen koskee aikaisempien tilikausien virheitä, tehdään oikaisut ilman tulosvaikutusta oman pääoman tase-erään ”Edellisten tilikausien voitto/tappio”. Oikean ja riittävän kuvan vaatimus huomioon ottaen on tilinpäätöksen liitetietona esitettävä eriteltynä aikaisempien tilikausien virheiden oikaisuista aiheutuvat muutokset omaan pääomaan.
Kirjanpitovelvollisen saamisvaatimuksen riitaisuudesta johtuvat menot merkitään kirjanpitoon KPL 2:3.1 §:n mukaisesti sinä tilikautena, kun tuotannontekijä (esim. oikeudellinen palvelu) on vastaanotettu.
Kirjanpitolautakunta ei myönnä hakijalle poikkeuslupaa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiselle sen johdosta, että poikkeusta on haettu myöhemmin kuin hakijan tilinpäätös on kirjanpitolain mukaan tehtävä (Asetus kirjanpitolautakunnasta 784/1973, 3 § 1 mom.).
