Numero

2033

Asiasanat

Alkoholivero. Tilinpäätös. Tuloslaskelma. Liikevaihto.

1. Hakemus

Hakija (- - -) pyytää lausuntoa alkoholiveron tuloslaskelmakäsittelystä.

Hakija kysyy:

1. Tuleeko alkoholivero kirjata myynnin vähennyksenä vai liiketoiminnan kuluna?
2. Jos alkoholivero kirjataan kuluna, mikä on sen paikka kululajikohtaisessa tuloslaskelmassa?

Hakija taustoittaa kysymyksiä seuraavasti.

Taloushallintoliiton jäsenyritysten asiakkaina on alkoholia valmistavia sekä alkoholia maahantuovia yrityksiä. Yritykset maksavat alkoholiveroa maahantuonnin tai itsevalmistetun tuotteen myynnin yhteydessä. Alkoholivero määräytyy juoman laadun, etyylialkoholipitoisuuden ja litramäärän mukaan.

Alkoholiveron kirjaamisessa kirjanpitoon käytetään kahta eri tapaa. Osa kirjanpitovelvollisista netottaa alkoholiveron liikevaihdon vähennyksenä ja osa kirjanpitovelvollisista tulouttaa liikevaihdon kokonaisuudessaan ja kirjaa veron kuluna.

Kirjanpitolautakunta on jäteveroa koskevassa lausunnossaan Jäteveron ja muiden välittömästi myynnin euromäärään perustumattomien verojen kirjanpitokäsittelystä 2005/1761 lausunut seuraavaa: ”Jätevero samoin kuin muut valmisteveron luonteiset verot, jotka eivät perustu välittömästi myynnin määrään, luetaan kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon ja vähennetään liiketoiminnan muina kuluina silloin kun vero suoritetaan. Siltä osin kuin mainittu vero on määrältään olennainen, tulee siitä antaa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi liitetieto.”

Koska alkoholivero ei pohjaudu myynnin euromäärään, mielestämme se tulisi käsitellä kuten yllä kuvatussa Kirjanpitolautakunnan lausunnossa on todettu. Kuitenkin kirjanpitovelvollisten keskuudessa asiasta on vallalla myös eriäviä näkemyksiä ja siksi pyydämme lausuntoa yksilöidysti alkoholiveron käsittelytavasta kirjanpidossa.

Suomen panimo- ja virvoitusjuomateollisuuden toimialakatsauksen mukaan vuonna 2018 kotimainen panimo- ja virvoitusjuomateollisuus kerrytti alkoholijuomaveroa 864 milj. €.  Kun peilataan verokertymää alan kokonaisliikevaihtoon 1 000 milj. €, voidaan todeta alkoholiveron kirjanpitokäsittelyllä olevan merkittävä vaikutus kirjanpitovelvollisen esittämän liikevaihdon määrään. Erityisesti toimialan pienempien kirjanpitovelvollisten, kuten pienpanimoiden kohdalla liikevaihdon esitetyllä määrällä voi olla merkitystä yhtiön sidosryhmille ja tämä voi vaikuttaa kirjanpitovelvollisen mahdollisuuksiin solmia yhteistyösopimuksia ja hankkia rahoitusta. Työ- ja elinkeinoministeriön toimialaraportin mukaan Suomessa toimi vuonna 2018 tällaisia pienpanimoita noin 100 kappaletta.

2. Lausunto

2.1. Lausunnon rajaus. Kirjanpitolautakunta toteaa perustavansa vastauksensa yksinomaan kirjanpito-oikeudellisiin näkökohtiin. Lautakunta ei siten ota kantaa vero-oikeudellisiin kysymyksiin taikka muita lakeja koskeviin velvoitteisiin.

2.2. Kirjanpitolain säännökset. Kirjanpitolain (1336/1997, ”KPL”) 4:1 § määrittää liikevaihdon: 
Liikevaihtoon luetaan tuotteiden ja palveluiden myynnistä saadut tuotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset, sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot.

Tilinpäätökseltä edellytettävän oikean ja riittävän kuvan vaatimukset (KPL 3:2 §) kuuluvat:
Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus.

Jollei muualla tässä laissa säädettyjen velvoitteiden noudattaminen aikaansaa 1 momentissa tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa, kirjanpitovelvollisen on ilmoitettava sitä varten tarpeelliset seikat liitetiedoissa ottaen huomioon, mitä 2 a §:ssä säädetään. Tietoja, jotka on tämän taikka muun lain mukaan ilmoitettava toimintakertomuksessa, ei kuitenkaan tarvitse ilmoittaa.

Jos tämän lain muun kuin 3 §:n säännöksen noudattaminen vaarantaisi merkittävällä tavalla oikean ja riittävän kuvan antamisen, sitä ei sovelleta. Asianomainen säännös on yksilöitävä liitetiedoissa sekä annettava selvitys soveltamatta jättämisen perusteista ja vaikutuksista toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan.

Edellä 1 momentin soveltamisesta mikroyritykseen säädetään tarkemmin valtioneuvoston asetuksella.

Edelleen kirjanpitoasetuksen (1339/1997, ”KPA”) 1:9 § säätää: 

Tuloslaskelmaa ja tasetta saadaan täydentää välisummilla ja niihin saadaan lisätä sellaisia uusia eriä, jotka eivät sisällöltään kuulu tulos- ja tasekaavoissa mainittuihin nimikkeisiin, jollei se vaaranna kirjanpitolain 3 luvun 2 §:ssä tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa.

Tuloslaskelma ja tase on laadittava kaavoja yksityiskohtaisempina, jos se on tarpeen tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi.

Vastaavanlaiset säännökset yksityiskohtaisemmasta esittämisestä sisältyvät myös asetukseen pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista (1753/2015; 2:5 §)

2.3. Lautakunnan aikaisemmat ratkaisut. Lautakunta on ratkaisussaan KILA 1761/2005 käsitellyt jäteveron ja muiden välittömästi myynnin määrään perustumattomien verojen kirjanpitokäsittelyä. Koska valmistusverojen eikä jäteveron voitu katsoa perustuvan välittömästi verovelvollisen myynnin määrään, vaan itse valmistettujen tai maahantuotujen hyödykkeiden kappalemäärään, painoon tai tilavuuteen, totesi lautakunta kantanaan, että jätevero samoin kuin muut valmisteveron luonteiset verot, jotka eivät perustu välittömästi myynnin määrään, luetaan kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon ja vähennetään liiketoiminnan muina kuluina silloin kun vero suoritetaan. Siltä osin kuin mainittu vero on määrältään olennainen, tulee siitä antaa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi liitetieto.

2.4. Nykykäytänteistä alkoholiveron tuloslaskelmakäsittelyssä. Kuten hakemuksessa todetaan, kirjanpitovelvolliset käsittelevät alkoholiveroa tilinpäätöksissään vaihtelevasti, pääsääntöisesti kahdella tavalla: i) veron määrä luetaan liikevaihtoon (”bruttokäsittely”), taikka ii) veron määrä on vähennetty liikevaihdosta (”nettokäsittely”). 

Lautakunnan käsityksen mukaan erityisesti sellaiset suuret kirjanpitovelvolliset, jotka ovat varainhankinnassaan kääntyneet yleisön puoleen, noudattavat alkoholiveron osalta pääsääntöisesti nettokäsittelyä - tämä vero netotetaan myyntituotoista, kun ilmoitetaan tuloslaskelman ylärivin myyntivolyymi rahamääräisenä. Pienemmät toimijat sen sijaan yleisemmin noudattavat bruttokäsittelyä. 

Tilinpäätösinformaation yhtenäistämiseksi lautakunta antaa jäljemmän kannanottonsa. 

2.5. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. 

2.5.1. Kirjanpitovelvollisen myyntivolyymin raha-arvoa kuvaava liikevaihto on yksi keskeisimmistä laskelmaeristä sen kertoessa tuloslaskelman lukijalle toiminnan yleisestä kehittymisestä, kun laskelmaerää verrataan edellisvuoden vastaavaan. Näin kuvataan juuri sitä toimintaa, jonka kirjanpitovelvollinen on omilla toimillaan aikaansaanut kilpailuilla markkinoilla. Siksi tämä erä esitetään tavanmukaisesti vähennettynä läpikulkuerillä, kuten arvonlisäverolla ja muilla tulonsiirroilla veronsaajalle. Vastaavasti vähennetään mm. alennukset, jotta erä ilmaisi kirjanpitovelvollisen itselleen kerryttämää myyntivolyymiä mahdollisimman todellisena. 

2.5.2. Jos toiminnan laajuutta kuvaavaan nimikkeeseen sisällytetään läpikulkueräksi luonnehdittavia eriä, kuten esimerkiksi alkoholivero, ei toiminnan volyymi tällöin perustu kaikilta osin kirjanpitovelvollisen omiin toimiin. Kun esimerkiksi verokanta muuttuu edellisvuotisesta, ei volyymin kehittymisestä voida saada oikeaa kuvaa tarkastelemalla pelkästään alkoholiverollista myyntiä. Volyymi on saattanut laskea, mutta kohonneen verokannan vuoksi liikevaihto olisi suurentunut. 

2.5.3. Saman toimialan yritysten keskinäisen vertailukelpoisuuden kannalta olisi suo-tavaa arvioinnin perustaminen samaan suureeseen, joka on yhtäläisesti määritelty ja laskettu. Kun alkoholiveron taso on kansallisesti määritetty, johtaa bruttokäsittely vääjäämättä siihen, että eri maissa harjoitetun samanlaisen toiminnan laajuuden vertailu ei ole mahdollista. Tämä korostuu esimerkiksi laadittaessa konsernitilinpäätöstä sellaisesta yrityskokonaisuudesta, jolla on Suomessa alkoholiverollisen liiketoiminnan kanssa vastaavaa toimintaa muissa maissa. Myös kotimaisten toimijoiden vertailua vaikeuttaa käytännössä, jos sovelletaan toisistaan poikkeavia tapoja alkoholiveron tuloslaskelmakäsittelyssä. 

2.5.4. Kirjanpitolautakunta on pannut merkille, että kirjanpitokäytänteet - erityisesti suurten alkoholia valmistavien ja maahantuovien yritysten piirissä - ovat muotoutuneet sellaisiksi, että tällaisen yrityksen ja sen konsernin liikevaihtona ilmoitetaan suure, josta alkoholiveron määrä on netotettu. Lautakunta suosittaa tämän käytännön omaksumista toimialalla yleisesti sovellettavaksi menettelyksi, koska alkoholivero on sen kantajana toimivan kirjanpitovelvollisen näkökulmasta ensisijaisesti tulonsiirto siltä veronsaajalle. Jotta liikevaihto kuvaisi kirjanpitovelvollisen itsensä aikaan-saamaa myyntivolyymiä vertailukelpoisella tavalla, on perusteltua käsitellä liikevaihtoon merkittäviä myyntituottoja netotettuina alkoholiveron määrällä bruttomyynnistä. Näin meneteltäessä veronsaajan puolesta kerättävän läpikulkuerän luonteisen välillisen veroerän käsittely on yhdenmukaista muun muassa uusien autojen maahantuontiyrityksissä sovellettavan autoveron käsittelyn kanssa (KILA 1834/2009).  

2.5.5. Edellä esitetyn nojalla kirjanpitolautakunta katsoo nettoperiaatteen olevan hyvän kirjanpitotavan mukainen menettely alkoholiveron tuloslaskelmakäsittelyssä. Lautakunta pitää myös tärkeänä, että veronsaajan puolesta kannetun alkoholiveron määrä, mikäli sitä on pidettävä olennaisena, ilmenee tilinpäätöksestä. Alkoholiveron määrä voidaan esittää vaihtoehtoisesti joko liitetietona tai tuloslaskelmassa lisäämällä Liikevaihto -nimikkeen yläpuolelle rivit Bruttotuotot (arvonlisäverolla, alennuksilla muilla oikaisuerillä oikaistuna) ja sen vähennyseränä Valmisteverot, jolloin erotuksena on Liikevaihto. 

2.5.6. Jos kannettavan alkoholiveron määrä on kirjanpitovelvollisen toiminnassa olennainen, toimitaan kohdissa 2.5.4 ja 2.5.5 kuvatulla tavalla ilmoittamalla liikevaihto nettoperustaisesti, jolloin alkoholiveroa ei käsitellä tuloslaskelmassa kuluna.  

2.5.7. Olennaista vähäisempää määrää alkoholiveroa kantava kirjanpitovelvollinen voi valintansa mukaan soveltaa alkoholiveron osalta myös bruttokäsittelyä, jolloin alkoholivero sisällytetään liikevaihtoon ja vähennetään tuloslaskelmassa liiketoiminnan muuna kuluna. 

2.5.8. Kirjanpitovelvollisen soveltama menettely alkoholiveron käsittelyssä kuvataan tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa.

2.5.9. Olennaisena pidettävää alkoholiveron määrää kantavan kirjanpitovelvollisen tuloslaskelmakäsittelyssä sovelletaan vastaisuudessa tästä lausunnosta ilmeneviä periaatteita aikaisemman lausunnon KILA 1761/2005 sijaan.