Asiakasvarojen käsittelystä

Kuvaus hakemuksesta (tiivistelmä varsinaisen lausunnon kohdan 1 sisällöstä)

Hakija (- - -) on 15.12.2009 pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa asiakasvarojen käsittelyä koskevista kysymyksistä liittyen suomalaiseen kirjanpitovelvolliseen osakeyhtiöön.

Suomessa rekisteröity osakeyhtiö A on avannut suomalaisessa pankissa asiakasvaratilejä ulkomaiselle yhteistyökumppanilleen D:lle. Hakijan mukaan A:n toiminnasta vastaavat henkilöt ovat kertoneet, että asiakasvaratilille tulevat varat ovat D:n varoja ja D päättää varojen käytöstä. A ja D ovat harjoittaneet laitekauppaa siten, että A tekee sopimukset ulkomaisten yhtiöiden kanssa laitteiden ostamisesta ja toimittaa laitteet loppukäyttäjille. Hakemuksessa esitetään, että D ostaa laitteet A:lta. A:n ja D:n välistä kirjallista laitekauppasopimusta ei ole löytynyt. Laitteet menevät suoraan ulkomaisilta tavarantoimittajilta D:lle tai tavaroiden loppukäyttäjille ulkomaille. D:n olemassaolosta oikeushenkilönä ei ole saatu varmuutta.

Liiketoiminnan luonne

A on toimintakertomuksissaan kertonut olevansa yhteistyössä D:n kanssa. Liiketoiminnan muodosta ei ole kerrottu sen tarkemmin. Toimintakertomuksessa ja tilinpäätöksessä ei ole mainintaa siitä, että A harjoittaisi komissio- tai välityskauppaa. A on kirjanpitoonsa kirjannut ulkomailta ostamansa laitteet ostoihin ja myymänsä laitteet myynteihin.

Sopimukset laitetoimittajien kanssa

A:lla on sopimuksia ulkomaisten laitetoimittajien kanssa. Sopimuksissa ei mainita D:tä, vaan osassa sopimuksista puhutaan kolmannesta osapuolesta tai loppukäyttäjästä. Laitetoimittajat eivät sopimusten perusteella tiedä D:stä, eivätkä ole D:n kanssa liikesuhteessa. Osassa sopimuksia laitteiden omistusoikeuden siirrosta ei ole mainintaa lainkaan. Muissa sopimuksissa siitä on sovittu eri tavoin. Näiden sopimusten mukaan omistus siirtyy A:lle mm. toimituksen jälkeen, toimituksessa tiettyyn paikkaan tai maksun tultua täysimääräisenä. Suureen osaan ostosopimuksia on kirjattu A:n pankkitilinumeroksi asiakasvarapankkitilin numero. A:n ja ulkomaisten yhtiöiden väliset sopimukset on valtakirjalla allekirjoittanut henkilö, joka on ollut A:n hallituksessa.

Sopimus asiakasvaroista

A:n ja D:n välillä on sopimus, jonka mukaan rahavarojen kassavirran seuraamisesta on sovittu seuraavaa:

- A:n on raportoitava D:lle sähköpostilla tilitapahtumista joka päivä;

- D:n edustajan on hyväksyttävä maksut allekirjoituksellaan;

- A saa maksaa oman laskunsa asiakasvaratililtä samana päivänä kun lasku tehdään;

- A:n on lähetettävä kuukausiraportti kaikista asiakasvaratilitapahtumista viikon sisällä kuukauden päättymisestä;

- A saa palkkionaan laitemaksuista (- -)  % tai  (- -) % koskien (- -)-projekteja; tämä sisältää palvelumaksun asiakasvaratilien hallinnoimisesta.

Asiakasvarat juoksevassa kirjanpidossa

Lausuntopyynnön mukaan A on ollut käytössään useita asiakasvarapankkitilejä sekä vastattavaa puolen asiakasvaratili. Syy tilin perustamiseen on A:n edustajien mukaan ollut se, että näin A on turvannut myyntisaatavansa D:ltä. Asiakasvaratili on ollut A:n juoksevassa kirjanpidossa. Aluksi jokainen yksittäinen asiakasvaratilitapahtuma kirjattiin erikseen. Vuoden 2005 alkupuolella siirryttiin kirjaamaan Excel-taulukoiden pohjalta tapahtumia kuukausittain.

Rahasuoritukset asiakasvarapankkitileille ovat pääasiassa  muilta yhtiöiltä, jotka A:n edustajien mukaan ovat D:n asiakkaita. D:ltä itseltään ei ole suoraan tullut yhtään suoritusta asiakasvaratilille. Asiakasvaratileille tulleilla varoilla on maksettu A:lle sen D:ltä laskuttamat myynnit sekä palkkio. Asiakasvaratililtä A:lle suoritetuilla maksuilla A on maksanut ulkomaisille laitetoimittajille. A on pitänyt asiakasvaratapahtumista myös excel-taulukoita, joihin se on eritellyt tulot, maksut A:lle ja maksut muille.

Asiakasvarat tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa

Tilikauden päättyessä asiakasvarat on eliminoitu kirjanpidossa ennen tilinpäätöksen tekoa. Tilinpäätöksessä asiakasvarat on esitetty liitetiedoissa. Merkintätapa eri vuosina on vaihdellut.

2.1. Kirjanpitolautakunnan lausunto

2.1. Lausunnon rajaukset

2.1.1. Hakemuksessa kuvattu tapaus koskee viranomaistutkinnan kohteena olevaa kirjanpitovelvollista. Kirjanpitolautakunta korostaa antavansa asiassa lausunnon perustuen hakijan esittämään aineistoon, jonka ristiriidattomuudesta ei lautakunnalla ole täyttä selvyyttä. Lausunto rajoittuu myös lautakunnan toimivallan mukaisesti hakemuksessa esiin tuotujen seikkojen kirjanpidolliseen arviointiin ensisijaisesti kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä myös ”KPL”) nojalla. Lausunnossa ei oteta kantaa näyttökysymyksiin, kirjanpitosäännösten ulkopuoliseen normistoon eikä kuvatunkaltaiseen menettelyyn liittyviin mahdollisiin rikosoikeudellisiin seuraamuksiin.

2.1.2. Hakijan laaja lausuntopyyntö koskee monilta osin kysymyksiä, joista kirjanpitolautakunta on jo aiemmin lausunut. Nyt esitetyt kannanotot perustuvat pitkälti aiempiin julkistettuihin lausuntoihin, joiden taustaa ja tarkempia perusteluja ei ole tässä yhteydessä tarpeen toistaa; viimeksi lautakunta on käsitellyt vastaavanlaisia kysymyksiä lausunnossaan KILA 1695/2003.

2.2. Entiteettiperiaate ja kirjanpidollinen erilläänpitotehtävä

Kirjanpidossa sovellettavan entiteettiperiaatteen mukaan kirjanpitoa pitävä talousyksikkö muodostaa erillisen kokonaisuuden. Tämä periaate edellyttää kirjanpitoa pitävän talousyksikön liiketapahtumien eriyttämistä sidosryhmien ja muiden yksiköiden liiketapahtumista. Siten kirjanpidon keskeisenä tehtävänä on pitää erillään mm. yrityksen ja sen omistajan varat, velat, tulot ja menot. Erilläänpitotehtävän merkitys korostuu sellaisissa yritysmuodoissa, joissa lainsäädännöllisesti on asetettu lähtökohdaksi, ettei yrittäjä ole vastuussa yrityksen veloista ja muista sitoumuksista. Tällaisiin yritysmuotoihin kuuluu mm. osakeyhtiö, jossa osakkaat eivät ole henkilökohtaisesti vastuussa yhtiön velvoitteista. Kirjanpitolain 1:1.1 §:ssä tarkoitettu kirjanpitovelvollisuus merkitsee ensisijaisesti tätä erilläänpitotehtävää.

2.3. Hakemuksessa tarkoitetun kirjanpitovelvollisen toiminnan luonne

2.3.1. Lausuntopyynnössä tarkoitetun tapauksen kirjanpidollisessa arvioinnissa on otettava kantaa siihen, onko kysymys komissiokaupasta, muusta edustuksesta vai siitä, että A toimii itsenäisenä hankintaliikkeenä. Kirjanpitolautakunta korostaa perustavansa kannanottonsa yksinomaan lausuntopyynnössä esitettyihin seikkoihin, jotka asian rikostutkinnallisesta luonteesta johtuen ovat osittain näytönvaraisia; kuten edellä kohdassa 2.1.1 esitettiin, lautakunnan lausumia ei ole tarkoitettu kannanotoiksi näyttökysymyksiin.

Komissiokauppa

2.3.2. Komissiokauppa on irtaimen tavaran ostamista tai myymistä omissa nimissä, mutta toisen eli päämiehen lukuun; tällaista päämiehen lukuun toimivaa asiamiestä kutsutaan komissionsaajaksi; komissiokauppa tehdään usein päämiehen nimeä paljastamatta, mutta vaikka päämiehen nimi tulisi kaupan vastapuolen tietoon, se ei vaikuta asiaan. Komissiokauppa perustuu komissionsaajan ja päämiehen väliseen sopimukseen, jolle ei ole asetettu erityistä määrämuotoa, joten suullinenkin komissiosopimus on mahdollinen. Siinä sovitaan mm. komissionsaajan palkkiosta, joka tavanomaisesti määräytyy tiettynä prosenttiosuutena myyntihinnasta.

2.3.3. Sen arvioimiseksi, toimitaanko jonkun "toisen lukuun", on oikeustieteessä ratkaisevana kriteerinä pidetty sitä, kumpi kantaa taloudellisen riskin. Jos päämiehen riski on todellinen, kyseessä on komissiosuhde. Tässä suhteessa on huomiota kiinnitetty siihen, että komissionsaajan palkkio tavanomaisesti sovitaan tietyksi prosenttipalkkioksi, jonka myötä hänellä ei ole omaa intressiä saada sovittua kauppaa vastapuolen kanssa mahdollisimman edulliseen hintaan. Mutta jos hän saa esimerkiksi myyntikomissiossa perushinnan ylittävän osuuden itselleen, mahdollisesti prosenttipalkkion ohella, on oikeuskirjallisuudessa katsottu, ettei kauppa enää ole yhtä selvästi vain päämiehen intressissä, mikä antaa aiheen arvioida, onko ennemminkin kyse tavallisesta kaupasta kuin komissiokaupasta.

Komissionsaajan suhde kaupan vastapuoleen

2.3.4. Ostokomissiossa komissionsaajan ja hänelle hyödykkeen myyvän tavarantoimittajan välille syntyy sopimussuhde. Koska komissionsaaja käy kauppaa omissa nimissään, koskevat häntä ostajan velvollisuudet tavarantoimittajaan nähden. Hän on samanlaisessa asemassa tavarantoimittajaan nähden kuin olisi ostaessa omaan lukuunsa. Hän vastaa kauppahinnan maksamisesta tavarantoimittajalle, koska hän on tehnyt kaupan omissa nimissään. Jos hän on viivästynyt maksussa, hän ei voi vedota tavarantoimittajaa kohtaan siihen, että päämies ei ole antanut hänelle kauppahinnan maksamiseen riittäviä varoja käytettäväksi. Vastapuoli voi siten kohdistaa häneen vaatimuksia esimerkiksi kauppalain (355/1987) viivästystä ja vahingonkorvausta koskevien säännösten perusteella. Edes päämiehen konkurssi ei vaikuta komissionsaajan velvollisuuteen täyttää sopimusvelvoitteensa.

Komissionsaajan suhde päämieheen

2.3.5. Komissionsaaja ei missään vaiheessa saa kaupan kohteena olevaa esinettä omakseen eikä sitä voida häneltä ulosmitata eikä liittää hänen konkurssipesäänsä, sillä ostokomissiossa päämiehestä tulee suoraan kaupan kohteen omistaja. Toisaalta komissionsaajan ostaman esineen siirtymisen päämiehelle on katsottu vaativan, että komissionsaaja on tarkoittanut ostaa esineen juuri päämiehelle, jollei asianomainen esine muuten yksilöidy hänelle kuuluvaksi. Päämiehen varojen tai muun varallisuuden erillään pitäminen komissionsaajan tai muun välihenkilön muusta varallisuudesta ei kuitenkaan ole edellytys sille, että kyse olisi komissiosta, vaan se on edellytys päämiehen erottamisoikeuden toteuttamiseksi.

2.3.6. Toisaalta komissionsaajalla on oikeus kauppahintaa vastaavaan katesuoritukseen päämieheltä; tässä tarkoituksessa päämies usein antaa rahavarojaan komissionsaajan hallintaan. Ostokomissiosta saatetaan kuitenkin puhua, vaikkei komissionsaaja maksaisikaan kaupan vastapuolelle päämiehen hänen hoidettavakseen antamilla varoilla; tarkoituksena voi nimenomaan olla, että komissionsaaja maksaa omilla varoillaan, jolloin päämies jää velkaa hänelle.

2.3.7. Komission saaja ei ole lähtökohtaisesti vastuussa päämiestään kohtaan sopimuksen täyttämisestä, kuten kauppakaaren 18:6 §:stä ilmenee. Tällainen vastuu voi kuitenkin syntyä sopimuksen perusteella tai kauppatavan myötä. Esimerkiksi pörssikaupassa noudatetaan kauppatapana del credere -vastuuta, joka tarkoittaa, että komissionsaaja vastaa päämiehen lukuun päätetyn kaupan toteutumisesta, jos komissionsaajan tekemän kaupan vastapuoli ei täytä sopimusvelvoitettaan asianmukaisesti.

Komissionsaajan kirjanpito

2.3.8. Komissiokaupan kohteen juridinen omistusoikeus ei siirry komissionsaajalle. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunta on jo aiemmassa lausuntokäytännössään todennut, että komissionsaajan ei tule merkitä komissiokauppojen arvoa liikevaihtoonsa; sen sijaan hänen on tuloutettava komissiosopimuksen mukainen palkkionsa. Komissionsaajalle syntyy näin kaupan yhteydessä komissiopalkkiota vastaava myyntisaaminen päämieheltä. Komissionsaaja kirjaa palkkionsa KPL 2:3 §:n yleisten säännösten mukaan samalla tavoin kuin vastaavan myynnin eli lähtökohtaisesti suoriteperusteisesti. Samasta syystä komissionsaaja ei myöskään sisällytä päämiehen omistuksessa olevia ostettuja tavaroita omaan vaihto-omaisuuteensa huolimatta siitä, että tämä säilyttäisikin niitä vastaavalla tavalla kuin omaa omaisuuttaan. Vaikka edellä kohdassa 2.3.6 todettiin, että päämiehen varallisuuden erillään pitäminen ei ole edellytys komissiosuhteen juridiselle olemassaololle, tarkoittavat 2.2 kohdassa käsitellyt entiteettiperiaate ja erilläänpitovelvoite sitä, ettei sekoittumista sallita kirjanpidossa: asiakasvarat on pidettävä erillään kirjanpitovelvollisen omasta varallisuudesta.

Kirjanpitolautakunnan kannanotto

2.3.9. Lausuntopyynnössä tarkoitetun järjestelyn osalta kirjanpitolautakunta pitää merkityksellisenä sitä, että hakemuksen mukaan A:n päämiehensä D:n toimeksiannosta laitetoimittajilta omissa nimissään hankkimat tavarat menevät toimittajilta suoraan D:lle tai loppukäyttäjille. Lisäksi hakemuksen mukaan A:n edustajat ovat kertoneet, että päämieheltään D:ltä olevien saamisiensa turvaamiseksi A hallinnoi D:n asiakasvaratilillä siten, että A:lla on oikeus siirtää tililtä laitetoimittajalle tavarasta maksamaansa kauppahintaa vastaava hyvitys itselleen palkkiolla lisättynä. Palkkio on sovittu kiinteäksi prosenttiosuudeksi kauppahinnasta eikä palkkioon siten vaikuta, miten edullisia sopimuksia A onnistuu tekemään. Näiden seikkojen perusteella lautakunta katsoo, ottaen huomioon edellä etenkin kohdassa 2.3.3 esitetyt komissiosuhdetta koskevat yleiset näkökohdat, ettei A:lle aiheudu sellaista riskiä, joka tavanomaisesti liittyy oman hankintaliikkeen harjoittamiseen itsenäisesti. Koska taloudellisesta riskistä selvästi olennaisimman osan kantaa A:n päämies D, pitää lautakunta A:n ja D:n välisen suhteen liiketaloudellisena sisältönä komissiota, jossa A toimii D:n lukuun, vaikka hakemuksessa lausutaan, että ”D ostaa laitteet A:lta”.

2.3.10. Hakemuksessa esitetyistä tiedoista ei myöskään ole tunnistettavissa sellaisia erityisehtoja eikä muita seikkoja, joiden perusteella omistusoikeuden siirtyminen poikkeaisi edellä todetusta komissioperusteisesta järjestyksestä siten, että A:n ja D:n välisessä suhteessa A saisi omistaja-aseman laitteiden osalta ennen niiden siirtymistä D:lle. Tällainen erityisehto oli myyntitoimeksiantoa koskeneen lausunnon KILA 1350/1995 tarkoittamassa tapauksessa. Siinä päämiehen tavaroiden välittäjänä toimineen kirjanpitovelvollisen oli käytettävä remburssia, jolla pankki lunasti kuljetusasiakirjat päämieheltä maksua vastaan. Remburssin avulla kirjanpitovelvollinen toisin sanoen osti tavarat päämieheltä itselleen ennen kuin myi ne eteenpäin loppuasiakkaille. Huomionarvoista on myös, että nyt tarkasteltavana olevan lausuntopyynnön tarkoittamassa tapauksessa A ei saa laitteiden hallintaa itselleen, sillä hankitut laitteet menevät toimittajilta suoraan D:lle tai loppukäyttäjille, kuten edeltävässä kohdassa 2.3.9 jo todettiin. Tämän järjestelyn myötä estyy se, että syntyisi laitteiden hallintaan perustava esineoikeudellinen olettama A:n omistajuudesta; A ei siten voisi myydä itse laitteita eteenpäin ilman, että vilpittömässä mielessäkin olevan ostajan olisi muulla tavoin varmistuttava siitä, kuka on laitteiden omistaja. Toisin sanoen ilman hallinnan saamista itselleen ostetut laitteet ovat siinä määrin erotettu A:n valtapiiristä, ettei tällä ole mahdollisuutta määrätä niistä tosiasiallisesti, esimerkiksi niiden myymisellä.                 

 2.3.11. Omanlainen tilanne olisi käsillä siinä tapauksessa, ettei päämies olekaan oikeuskelpoinen henkilö. Tällaiseen mahdollisuuteen viittaa hakemuksen lausuma siitä, ettei D:n olemassaolosta oikeushenkilönä ole saatu varmuutta. Jos päämiestä ei ole olemassa oikeushenkilönä, puuttuu komissiosuhteen perusedellytyksenä oleva toimeksianto päämieheltä. Tällaisen puutteen myötä komissiosuhdetta ei olisi olemassa ja kirjanpitovelvollisen hankinnat olisivat sen omaan lukuun tehtyjä, jolloin niitä käsiteltäisiin myös kirjanpidollisesti sen mukaisesti. Kirjanpitolautakunta ei pidä tarpeellisena käsitellä lähemmin tällaisen tilanteen vaikutuksia niiden selvyyden takia. Jäljempänä tässä lausunnossa esitettävien kannanottojen lähtökohtana onkin oletus päämies D:n olemassaolosta oikeustoimikelpoisena oikeushenkilönä; tämä oletuksen todenperäisyys kuuluu kuitenkin näyttökysymyksiin, joihin lautakunta ei voi sinänsä ottaa kantaa.

2.4. Hakijan yksilöidyt kysymykset ja lautakunnan niitä koskevat kannanotot

2.4.1. Hakijan 1. kysymyksenä on, onko hakemuksessa kuvailtu tili ns. asiakasvaratili siten kuin se Suomessa ymmärretään.

Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Kirjanpitolautakunta toteaa, että kirjanpidossa asiakasvaratilin tarkoituksena on todentaa ne varat, jotka eivät ole kirjanpitovelvollisen itsensä omistamia vaan joita se hallinnoi toisen lukuun; tämä on kirjanpidolle asetetun erilläänpitotehtävän mukaista. Tämä ei riipu siitä, onko kirjanpitovelvollisen ja päämiehen välillä komissio- vai muu edustussuhde: Päämiehen varojen erillään pitäminen on edellytys päämiehen erottamisoikeuden toteuttamiseksi, kuten edellä kohdassa 2.3.6 todettiin. Hakemuksen mukaan A:n ja D:n välillä on sopimus, jonka nojalla A hallinnoi D:n varoja. Siten, edellyttäen että hakemuksessa tarkoitetulla tilillä on D:n eikä A:n varoja, kyse on asiakasvaratilistä kirjanpidollisessa mielessä.

2.4.2. Hakijan 2. kysymyksenä on, onko asiakasvaratilin kaikilla tapahtumilla oltava yhteys tiliä käyttävän A:n liiketoimintaan.

Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakemuksessa tarkoitetusta sopimuksesta esitettyjen seikkojen perusteella kirjanpitolautakunta on siinä käsityksessä että asiakasvaratilillä olevat varat eivät kuulu A:lle vaan hänen päämiehelleen D:lle, jonka lukuun A näitä varoja hallinnoi. D on siten omistaja-asemassa ja voi lähtökohtaisesti vapaasti käyttää tilille kirjattuja varoja; siten asiakasvaratiliä koskevalla tapahtumalla ei välttämättä ole oltava yhteyttä A:n omaan liiketoimintaan.

2.4.3. Hakijan 3. kysymyksenä on, onko A pitänyt D:n asiakasvarat tosiasiallisesti erillään A:n omasta varallisuudesta siten, että kirjanpitolain edellyttämä erilläänpitotehtävä toteutuu.

2.4.3.1. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Jotta erilläänpitotehtävä toteutuisi, tulee asiakasvaratilin tarkoittamien varojen kuulua muille yrityksille tai henkilöille kuin asianomaiselle kirjanpitovelvolliselle. Erotetut asiakasvarat on myös tosiasiallisesti pidettävä erillään kirjanpitovelvollisen omasta varallisuudesta; jos asiakasvaratilit sisältyvät kirjanpitovelvollisen omaan kirjanpitoon, on varat eriteltävä taseessa jäljempänä kohdassa 2.4.8.2 esitetyllä tavalla. Asiakasvarojen pankkitililtä tai muuten erotetuista asiakasvaroista ei myöskään tule maksaa kirjanpitovelvolliselle kuuluvia maksuja eikä niille tule vastaanottaa kirjanpitovelvolliselle kuuluvia varoja; sama koskee asiakasvarojen lainaamista kirjanpitovelvolliselle, jollei päämies ole antanut siihen suostumustaan.

2.4.3.2. Hakemuksen mukaan D:n asiakasvaratililtä on siirretty A:n omalle pankkitilille suorituksia, jotka on merkitty lainoiksi; hakijan tiedossa ei ole, onko D todellisuudessa tiennyt näistä lainoista. Kirjanpitolautakunta katsoo, että lainanottoa koskevan merkinnän tekeminen juoksevaan kirjanpitoon on kirjanpidon erilläänpitotehtävän mukaista siinäkin tapauksessa, että A:lta olisi puuttunut valtuutus lainanottoon, koska se vastaa todellista maksutapahtumaa; tällöin A:n ja D:n väliset saamis- ja velkasuhteet käyvät ilmi kirjanpidosta.

2.4.3.3. Toisaalta hakemuksesta ilmenee, että joissakin tapauksissa A on suorittanut maksuja laitetoimittajille omalta rahatililtään eikä D:n asiakasvaratililtä. Kirjanpitolautakunta toteaa, ettei tämä ole ristiriidassa kirjanpidollisen entiteettiperiaatteen eikä erilläänpitotehtävän kanssa; tällainen maksu perustaa A:lle saamisen päämies D:ltä. Kuten edellä kohdassa 2.3.8. todettiin, komissiosuhteeseenkin voi kuulua, että komissionsaaja maksaa ostot omilla varoillaan, jolloin päämies jää velkaa hänelle. Toisaalta yksinomaan hakemuksessa esitettyihin seikkoihin nojautuvassa tarkastelussaan kirjanpitolautakunta ei voi poissulkea mahdollisuutta, että A olisi tehnyt hankintoja omaan lukuunsa, sillä komissiosuhteessa ei välttämättä ole kielletty komissionsaajan itsenäistä hankintaliikettä komissiotoiminnan rinnalla.

2.4.3.4. Edellä esitetyn ohella kirjanpitolautakunta painottaa, että kysymys siitä, onko asiakasvarat tosiasiallisesti pidetty erillään A:n omasta varallisuudesta, on viime kädessä näytöllinen, joten lautakunta ei voi ottaa siihen yksiselitteisen tyhjentävästi kantaa. Kirjanpitolautakunta kuitenkin painottaa, että KPL 3:3.2a §:n sisältöpainotteisuuden periaatteen mukaisesti kirjaus tulee tehdä sen perusteella, mikä on sen perusteena olevan liiketapahtuman tosiasiallinen sisältö kirjanpitovelvollisen näkökulmasta. KPL 3:2 §:ssä säädetty oikean ja riittävän kuvan vaatimus puolestaan tarkoittaa, että tuloslaskelman ja taseen erien sisällön tulee antaa tosiasioita vastaava oikea tieto. Siten lautakunnan käsityksen mukaan, jos A tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että asiakasvaratiliä koskeva tapahtuma ei liity päämiehen D liiketoimiin tai ei muuten ole tehty D:n suostumuksella, pitää A:n kirjata se tosiasiallisen luonteensa mukaisesti.

2.4.3.5. Se, että hakemuksen tarkoittamassa tapauksessa asiakasvarojen pankkitili on kuulunut A:n juoksevan kirjanpidon tilijärjestelmään, ei ole vastoin kirjanpidollista erilläänpitotehtävää. Kuten lausunnossa KILA 1695/2003 esitetään, kirjanpitolautakunta ei pidä KPL 1:3 §:ssä tarkoitetun hyvän kirjanpitotavan vastaisena asiakasvarojen sisällyttämistä toimeksiannon saajan juoksevaan kirjanpitoon edellyttäen, että tämän kirjanpitojärjestelmä mahdollistaa niiden eliminoimisen kirjanpidossa ennen tilinpäätöksen laatimista.

2.4.4. Hakijan 4. kysymyksenä on, onko asiakasvaratilin pidolle ollut hyväksyttävä peruste A:n liiketoiminnassa ja kirjanpidossa siten, kun kirjanpitolautakunnan aikaisemmissa lausunnoissa on edellytetty.

Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakemuksen mukaan A hallinnoi D:n asiakasvaratilillä olevia varoja. Koska kysymys ei ole A:n omaan varallisuuteen kuuluvasta omaisuudesta, on varojen erottamiselle asiakasvaratilille kirjanpidollisesti hyväksyttävä peruste.

2.4.5. Hakijan 5. kysymyksenä on, voidaanko asiakasvaratilin katsoa olevan osa A:n kirjanpitoaineistoa ja siten osa tilintarkastettavaa aineistoa sillä perusteella, että asiakasvaratili on ollut A:n juoksevassa kirjanpidossa.

2.4.5.1. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Lautakunta toteaa, että A kirjanpitovelvollisena entiteettinä on KPL 1:1 §:n nojalla velvoitettu pitämään kirjaa oman toimintansa liiketapahtumista KPL 2:1 §:n mukaisesti. Koska A toimii D:n asiamiehenä D:n asiakasvaratilin hoitamisessa ja sitä koskevien kirjausten tekemisessä, kuuluvat asiakasvarapankkitilit sekä niille tehtävien kirjausten vastapuolena oleva asiakasvaratili entiteettiperiaatteen mukaisesti D:n kirjanpitoaineistoon. Asiakasvaratilin oikeellisuus jää siten arvioitavaksi osana D:n kirjanpitoa. Sellaiset liiketapahtumat, jotka koskevat A:n ja D:n välisiä liiketoimia tulevat merkityiksi erillisinä kirjauksina A:n omaan kirjanpitoon. A tekee lisäksi merkinnät D:n puolesta hoitamalleen asiakasvarapankkitilille sekä sen vastapuolena olevalle asiakasvaratilille. A:n laskuttamia komissioita sekä niitä koskevia suorituksia koskevat tositteet kuten komissiosopimukset ja niiden perusteella laaditut  komissiolaskut sekä A:n pankkitiliä varmentavat tiliotteet kuuluvat A:n kirjanpitoon ja ovat siten A:n kirjanpitoaineistoa.

 2.4.5.2. Toisaalta kirjanpitolautakunta korostaa, että tämän kohdan osalta lautakunnan kannanotto koskee yksinomaan kirjanpidollista arviointia. Lautakunta ei ole toimivaltainen ottamaan kantaa tilintarkastusta koskeviin kysymyksiin.

2.4.6. Hakijan 6. kysymyksenä on, millainen vastuu A:lle syntyy asiakasvarojen hallinnoimisesta.

2.4.6.1. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Siltä osin kuin asiakasvarat eivät sisälly kirjanpitovelvollisen taseeseen, jolloin niistä annettaisiin kirjanpitoasetuksen (1339/1997; ”KPA”) 1:6.5 §:ssä tarkoitetut tiedot ― joita käsitellään jäljempänä kohdassa 2.4.8.2 ― tulee niistä aiheutuvasta vastuusta esittää liitetieto KPA 2:7.2 §:n 5 kohdan nojalla.

2.4.6.2. Kaupan vastapuoli voi tehdä reklamoinnin tai muuten kohdistaa vaatimuksia omissa nimissään toimivaan komissionsaajaan. Yleensä komissionsaaja on oikeutettu kohdistamaan nämä vaatimukset edelleen päämieheen. Kuten kirjanpitolautakunta on jo aikaisemmassa lausuntokäytännössään (KILA 1695/2003) katsonut, komissionsaajan kannalta tällaisessa tilanteessa voi syntyä senkaltainen taseen ulkopuolinen vastuu, josta tämän on annettava KPA 2:7.2 §:n 5 kohdan mukainen liitetieto.

2.4.6.3. Kirjanpitolaissa ja siihen perustuvissa alemmanasteisissa säännöksissä ei säädetä kirjanpidon tekemiseen eikä asiakasvaroihin liittyvästä vastuusta. Kirjanpitolautakuntaa ei ole valtuutettu myöskään muussa laissa ottamaan kantaa asiakasvarojen hallinnoimiseen liittyvään vastuuseen.

2.4.7. Hakijan 7. kysymyksenä on, minkälainen on asiakasvaroja hallinnoivan A:n selonottovelvollisuus rahojen alkuperästä.

Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Kirjanpitolainsäädännössä ei ole säännöksiä tällaisesta selonottovelvollisuudesta. Lautakunta pidättäytyy vastaamasta tähän kysymykseen, koska sillä ei ole asiassa toimivaltaa muunkaan lain nojalla.

2.4.8. Hakijan 8. kysymyksenä on, miten A:n tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa pitäisi näkyä liiketoiminnan luonne.

2.4.8.1. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Kirjanpitolaki ja siihen perustuvat alemmanasteisissa säännökset eivät sinänsä velvoita hankintaliikettä harjoittavaa kirjanpitovelvollista, kuten hakemuksen tarkoittamaa A:ta, kuvaamaan toimintaansa tarkemmin, esimerkiksi komissiokaupaksi; tähän velvoittavaa säännöstä ei ole myöskään osakeyhtiölain (624/2006) toimintakertomusta koskevassa 8 luvussa, joka koskee A:ta osakeyhtiönä.

2.4.8.2. Toisaalta KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan kannalta on tärkeää, ettei kirjanpitovelvollisen hallussa olevia asiakasvaroja virheellisesti tulkita sen omaksi varallisuudeksi. Tämän varmistamiseksi KPA 1:6.5 §:ssä säädetään, että erillään hoidettavat varat on ilmoitettava omana ryhmänään taseessa. Merkintätapaa ohjeistaakseen kirjanpitolautakunta on aiemmin suositellut (KILA 1695/2003) esimerkiksi rahojen ja pankkisaamisten alaerälle nimikettä "Erottamatta olevat asiakasvarat" ja vastaavasti muiden velkojen alaerälle nimikettä "Toimeksiantajavelat". Itse nimikettä olennaisempaa kuitenkin on, että erottaminen ilmenee selvästi tilinpäätöksen käyttäjälle.

2.4.9. Hakijan 9. kysymyksenä on, voiko D käyttää asiakasvarojen tiliä vapaasti "kulloisenkin käyttötarkoituksen mukaan", jopa irrallaan A:n liiketoiminnasta.

Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Kirjanpitolautakunta viittaa tältä osin edellä kohdassa 2.4.2 antamaansa vastaukseen.

2.4.10. Hakijan 10. kysymyksenä on, pitäisikö ns. yönylitalletustilin olla pankin kanssa sovittu asiakasvaratiliksi.

Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Lautakunta pidättäytyy vastaamasta tähän kysymykseen, koska sillä ei ole asiaa koskevaa toimivaltaa.

2.4.11. Hakijan 11. kysymyksenä on, voiko tytäryritys pitää asiakasvaratiliä emoyrityksen lukuun, jos osoittautuu, että A ja D ovat konsernisuhteessa.

Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Kirjanpidollinen entiteettiperiaate ja erilläänpitovelvoite kohdistuvat yksittäiseen kirjanpitovelvolliseen, joka muodostaa erillisen talousyksikön suhteessa muihin taloudellisiin toimijoihin; konserniyhtiöt ovat tässä suhteessa erillisiä talousyksiköitä, joilla on saamisia ja velkoja toisten talousyksiköiden kanssa. Siten kirjanpitolautakunta katsoo, ettei edellä asiakasvaratilin kirjanpitokäsittelyyn vaikuta mahdollinen konserninsuhde A:n ja D:n välillä, riippumatta siitä, kumpi niistä on tytäryrityksen ja kumpi emoyrityksen asemassa. Kummassakin tilanteessa suomalaisen kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitettu oikea ja riittävä kuva.