Asiakkaan yksilöintitarpeesta myyntilaskussa hyvän kirjanpitotavan kannalta

1. Hakemus 

Hakijana on ( - - - ) viranomainen, joka tiedustelee kirjanpitovelvollinen A:n menettelyn asianmukaisuutta. A:lla on laskutusasiakas B, jonka pyynnöstä se laatii myyntilaskut B:n asemesta K:n nimelle. Hakijan mukaan kyse ei ole tässä tapauksesta edes B:n aputoiminimestä, vaan K on täysin kuvitteellinen henkilö. B:llä ja K:lla ei siten teoriassakaan voi olla keskinäistä sopimusta kaupan järjestelyistä.    

A laadittua myyntilaskut K:lle ne liitetään A:n kirjanpitoon myyntitapahtuman tositteiksi. A luo myyntireskontraansa laskutusasiakkaan ”K”, jolle myynnit kirjataan. K:lle reskontraan kirjatut myynnit viittaavat laskunumeron kautta A:n K:lle laatimiin myyntitositteisiin, jotka on talletettu yrityksen tietojärjestelmään. Myynnin arvo on kirjattu noudatetussa menettelyssä oikean määräisenä.

Hakija toteaa ulkopuolisen saavan kirjanpidosta vaikutelman, että A on myynyt K:lle. Myynneistä B:lle A:n kirjanpidossa ei sen sijaan ole merkintöjä. Liikesuhde A:n ja B:n välillä on hakijan mukaan kestänyt useamman vuoden ajan ja A:n kirjanpitomenettely on vakiintunut kuvatun kaltaiseksi.

Hakija tiedustelee lautakunnalta, ovatko hyvän kirjanpitotavan mukaisia:1) edellä kuvattu A:n menettely ja toisaalta2) sellainen menettely, jossa laskutusasiakkaalle laaditaan myyntitosite, josta asiakkaan nimi kokonaan puuttuu eli kaupan osapuolista myyntilaskussa on nähtävissä ainoastaan myyjä?

2. Lausunnon perustelut

2.1.  Lausunnon rajaus. Hakemuksessa kuvattu tapaus koskee viranomaistutkinnan kohteena olevaa kirjanpitovelvollista. Kirjanpitolautakunta korostaa antavansa asiassa lausunnon hakijan esittämän aineiston perusteella. Lausunto rajoittuu myös lautakunnan toimivallan mukaisesti hakemuksessa esiin tuotujen seikkojen kirjanpidolliseen arviointiin ensisijaisesti kirjanpitolain nojalla. Lausunnossa ei oteta kantaa näyttökysymyksiin, kirjanpitosäännösten ulkopuoliseen normistoon kuten esimerkiksi rahanpesulainsäädännössä määriteltyihin tunnistamisvelvoitteisiin eikä kuvatunkaltaiseen menettelyyn liittyviin mahdollisiin rikosoikeudellisiin seuraamuksiin.  

2.2. Kirjanpitolaki.  Kirjanpitolaki (1336/1997, jäljempänä myös KPL) ei sisällä laskuja koskevia erityissäännöksiä, mutta KPL 2:5 §:ssä määritellään tositteelle laissa asetetut vaatimukset. Tositteen, jonka on oltava päivätty ja numeroitu, tulee todentaa liiketapahtuma (1 mom.). Tulotositteesta on käytävä ilmi luovutettu suorite. Suoritteen luovutusajankohta on voitava osoittaa tositteen tai sen liitteen avulla taikka muutoin (2 mom.). Lain esitöissä (HE 173/1997 vp, s.12) todetaan pykälän 1 momentin perusteluissa, että ”tositteesta tulee käydä selville ainakin tositteen antajan nimi, liiketapahtuman sisältö ja rahamäärä”.

KPL 8:5 § sisältää yleissäännöksen kirjanpitolain toissijaisesta sovellettavuudesta silloin, kun muussa laissa tai muun lain nojalla annetussa alemmantasoisessa normissa on säädetty tai määrätty ”kirjanpitovelvollisuudesta ja kirjanpidosta sekä tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen julkistamisesta”.

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakija tiedustelee, onko myyntilaskussa ostajan yksilöinti välttämätön. Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan KPL:n ja sen esitöiden perusteella tällaista ehdotonta vaatimusta ei voi mainitusta laista johtaa. Toisaalta kirjanpitolakia täydentävään erityislainsäädäntöön tämänsisältöinen määräys voi sisältyä velvoittavana - esimerkkinä arvonlisäverolain (1501/1993) 209b.1 § 5 kohta, joka edellyttää tietynsuuruisiin lain soveltamisalaan kuuluviin laskuihin merkittävän myös ostajan nimi- ja osoitetiedot. Kirjanpitolautakunta katsoo, että tällaisen kirjanpitolakia täydentävän ja sitovan erityissäännöstön noudattamatta jättämistä ei voida pitää missään olosuhteissa hyvän kirjanpitotavan mukaisena menettelynä.

Ostajan puutteellinen yksilöiminen myyntilaskussa voi muissakin kuin laissa erikseen säädetyissä tilanteissa johtaa hyvän kirjanpitotavan vastaiseen lopputulokseen, jos sillä olennaisesti vaikeutetaan laskutuksen seurantaa tai itse laskutusta. Kuitenkin on huomattava, että laskutuksen kannalta tarpeellinen asiakasdokumentaatio voi myös olla asianmukaisesti säilytettynä muualla eikä sen tarvitse kokonaisuudessaan sisältyä itse laskuun. Kirjanpitovelvollisen on tällöin huolehdittava asianmukaisin linkityksin ja tunnistein siitä, että kirjausketju laskutositteen ja sitä täydentävän aineiston välillä säilyy.   

Hakija tiedustelee edelleen, onko kuvitteellisen asiakkaan nimen käyttäminen laskutuksessa ja myyntireskontrassa hyvän kirjanpitotavan mukaista. Kirjanpitolautakunta vastaa kysymykseen kielteisesti edellyttäen, että kirjanpitovelvollinen on ollut tietoinen tai hänen olisi pitänyt tietää siitä, että asiakastiedot ovat tosiasioita vastaamattomia. Lautakunta kuitenkin katsoo, että huolellisuusvelvoitetta ei tule tässä tapauksessa tulkita liian ankarasti. Tietyillä toimialoilla erityissäännökset edellyttävät asiakkaan huolellista tunnistamista, mutta muuten kirjanpitovelvollinen on yleensä oikeutettu luottamaan asiakkaan hänelle toimittaman informaation oikeellisuuteen. Tavaroiden myynti luotolla puutteelliset tai väärät yhteystiedot ilmoittaneelle asiakkaalle saattaa johtaa luottotappioiden syntymiseen, mutta ei tee näihin tietoihin perustellusti ja vilpittömässä mielessä luottaneen myyjän menettelystä hyvän kirjanpitotavan vastaista.    

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitolaki ei nimenomaisesti vaadi laskutusasiakkaan yksilöimistä myyntilaskussa, mutta KPL:n ulkopuolinen erityislainsäädäntö kuten esimerkiksi arvonlisäverolaki voi tätä kirjanpitovelvolliselta edellyttää. Kirjanpitolautakunta katsoo, että tällaisten kirjanpitolakia täydentävien ja luonteeltaan velvoittavien erityissäännösten noudattamatta jättämistä ei voida pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena menettelynä. Ostajan puutteellinen yksilöiminen myyntilaskussa voi muissakin tapauksissa johtaa hyvän kirjanpitotavan vastaiseen lopputulokseen, jos sillä olennaisesti vaikeutetaan laskutuksen seurantaa tai itse laskutusta.

Laskutuksen kannalta riittävän asiakasdokumentaation ei kuitenkaan tarvitse kaikilta osin sisältyä itse laskuun vaan se voi myös olla asianmukaisesti säilytettynä muualla. Kirjanpitovelvollisen tulee tällöin huolehtia siitä, että kirjausketju laskutositteen ja sitä täydentävän aineiston välillä säilyy.     

Hyvän kirjanpitotavan mukaista ei ole käyttää virheellisiä tai kuvitteellisia asiakastietoja laskutuksessa, jos kirjanpitovelvollinen tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää tietojen olevan tosiasioita vastaamattomia.