Asianajajan asiakasvarojen kirjanpito

Hakija on ilmoittanut, että asianajajat saavat ammattitoimia suorittaessaan haltuunsa päämiehilleen kuuluvia varoja muun muassa talletettavaksi asiakkaan lukuun tietyssä toimeksiannossa suoritettavaksi asiakkaan puolesta kolmannelle tai muutoin määrätyllä tavalla käytettäväksi sekä kolmannelta henkilöltä asiakkaan lukuun ja asiakkaalle tilitettäväksi. Tällaiset varat ovat asianajajalain 5 §:n 3 momentissa tarkoitettuja asiakkaalle kuuluvia varoja, joista käytetään nimitystä "asiakasvarat". Niille on tyypillistä, että asianajajalla on niihin nähden tilitysvelvollisuus asiakasta kohden.

Laissa olevan säännön mukaan ne on pidettävä erillään asianajajan omista varoista. Kun asiakasvarat eivät ole asianajajalle kuuluvia varoja, ei niitä ole lupa ulosmitata asianajajan velasta, mikäli varat on pidetty erillään (UL 4:9.1). Asiakkaalla on asiakasvaroihin nähden asianajajan konkurssissa separaatio-oikeus vastaavalla edellytyksellä (KS 45 § 1 mom.).

Käytännössä asiakkaalle kuuluvien rahavarojen suhteen menetellään yleisesti siten, että asianajajalla on rahalaitoksessa erillinen asiakasvarojen tili, jolle kaikki asiakasvarat ohjataan tai siirretään. Tarvittaessa asianajaja avaa asiakkaalle myös erillisen pankkitilin. Näille asiakasvarojen tileille ei talleteta eikä ohjata muita kuin asiakasvaroja. Määräämisoikeus asiakasvarojen tilillä oleviin varoihin on kuitenkin yksinomaan asianajajalla. Muu asiakkaalle kuuluva omaisuus, joka tulee asianajajan haltuun, säilytetään vastaavasti erillään.

Edelleen hakijan ilmoituksen mukaan asiakasvaroja koskevan tilinpidon tulee osoittaa, että asianajaja on käsitellyt asiakasvaroja erillään omista varoistaan asianajajalain 5 §:n 3 momentissa olevan ja liiton sääntöjen 38 §:n 4 momentissa toistetun määräyksen mukaan. Tilinpidon tulee antaa luotettava pohja edellä viitatuissa ulosmittaus- ja konkurssitilanteissa asiakasvarojen erottamiselle asianajajan tai hänen konkurssipesänsä varoista. Lisäksi tilinpidon täytyy antaa asianajajalle pohja, kun hänen on täytettävä tilitysvelvollisuutensa asiakasta kohtaan.

Hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnan ohjetta tai suositusta siitä, miten asiakasvarat tulisi käsitellä asianajotoimiston kirjanpidossa, ja erityisesti siitä, tuleeko asianajajan sisällyttää asiakasvarat ja niitä koskevat tilitapahtumat asianajotoimiston kirjanpitoon vai voidaanko asiakasvarat pitää asianajajan oman kirjanpidon ulkopuolella niin, että niistä pidetään erillistä kirjanpitoa. Edelleen on pyydetty ohjetta siitä, voidaanko asiakasvarojen sisältyessä asianajajan kirjanpitoon ne sekä niihin liittyvät velat asiakkaalle esittää taseessa nimikkeillä "asiakasvarat" rahoitusomaisuudessa ja "asiakasvelat" lyhytaikaisessa vieraassa pääomassa.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 1 §:n 1 momentin mukaan jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa on tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen. Kirjanpitolain 4 §:n mukaan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Kirjanpitolain 27 §:n mukaan ammatinharjoittajan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina maksetut menot, korot ja verot sekä saadut tulot samoin kuin tavaroiden ja palvelusten oma käyttö.

Kirjanpitolaki ei vaadi muille kuin kirjanpitovelvollisille kuuluvien varojen sisällyttämistä liike- tai ammattitoiminnan kirjanpitoon. Asianajajan saadessa päämiehelleen kuuluvia raha- tai muita varoja, jotka vasta myöhemmin erotetaan erillisellä pankkitilillä tai muuten asianajajan varoista erillään säilytettäviksi asiakasvaroiksi, varojen saannista tehdään kahdenkertaiseen kirjanpitoon rahoitustapahtumana merkintä. Kun asiakasvarat on erotettu asianajajalle kuuluvista varoista, niitä ei tarvitse enää sisällyttää asianajajan liike- tai ammattitoiminnan kirjanpitoon. Asiakasvaroista on kuitenkin suositeltavaa pitää erillistä kirjanpitoa.

Kirjanpitolain 20 §:n 1 momentin mukaan taseeseen on riittävästi eriteltyinä merkittävä asetuksessa tarkemmin määrättävällä tavalla vastaaviin muun muassa rahoitusomaisuus. Vastattaviin on merkittävä muun muassa vieras pääoma jaoteltuna lyhyt- ja pitkäaikaisiin velkoihin. Kirjanpitolain 20 §:n 2 momentin nojalla kirjanpitoasetuksen 5 §:ssä annetun tasekaavan mukaan vastaavien rahoitusomaisuudessa on ilmoitettava erikseen rahat ja pankkisaamiset, myyntisaamiset, lainasaamiset, ennakkomaksut, siirtosaamiset ja muut rahoitusvarat sekä vastattavien lyhytaikaisessa vieraassa pääomassa on ilmoitettava erikseen ostovelat, ennakkomaksut, siirtovelat, rahoitusvekselit ja muut lyhytaikaiset velat. Kirjanpitoasetuksen 7 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma ja tase on laadittava kaavoja yksityiskohtaisempina, mikäli se tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi on tarpeen.

Kirjanpitolain 21 §:n 6 kohdan mukaan tuloslaskelmassa tai taseessa taikka niiden liitteinä on ilmoitettava annetut pantit ja velan vakuudeksi annetut kiinnitykset sekä takaukset, vekseli-, takuu- ja muut vastuut.

Kirjanpitolain 30 §:n 2 momentin mukaan ammatinharjoittajan ei tarvitse laatia tasetta. Kirjanpitolain 32 §:n mukaan ammatinharjoittaja saa pitää täydellisempää kirjanpitoa kuin 5 luvussa on säädetty.

Asianajajan saamat päämiehelle kuuluvat varat, joita tilikauden päättyessä ei vielä ole erotettu asiakasvaroiksi, merkitään taseeseen rahoitusomaisuuteen ja niistä johtuva velka lyhytaikaiseen vieraaseen pääomaan. Nämä varat voidaan esittää taseessa erikseen nimikkeellä "erottamatta olevat asiakasvarat" rahoitusomaisuudessa ja "asiakasvelat" lyhytaikaisessa vieraassa pääomassa. Asianajajan varoista erillään olevia asiakasvaroja, jotka ovat asianajajan päämiehille kuuluvia varoja, ja niihin liittyviä vastuita asiakkaille ei sitä vastoin voida esittää asianajotoimiston taseessa rahoitusomaisuudessa ja lyhytaikaisessa vieraassa pääomassa. Taseessa tai sen liitteenä on sitä vastoin ilmoitettava erikseen asiakasvaroista johtuva vastuu, mikäli asianajotoiminnan tilinpäätös laaditaan kirjanpitolain 3 luvun säännöksiä noudattaen. Asianajajan tilinpäätöksessä on suositeltavaa muulloinkin ilmoittaa erikseen asiakasvaroista johtuva vastuu.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Asianajajan saamat päämiehelle kuuluvat raha- ja muut varat, joita ei vielä ole erotettu asiakasvaroiksi, ja niistä johtuva velka merkitään kahdenkertaiseen kirjanpitoon sekä ilmoitetaan taseessa rahoitusomaisuudessa ja lyhytaikaisessa vieraassa pääomassa.

Asianajajan varoista erillään olevia asiakasvaroja ei tarvitse sisällyttää asianajotoimiston kirjanpitoon. Asiakasvaroja ja niihin liittyviä vastuita asiakkaille ei voida esittää asianajotoimiston taseessa rahoitusomaisuudessa ja vieraassa pääomassa. Asiakasvaroista johtuva vastuu on ilmoitettava taseessa tai sen liitteessä, mikäli asianajotoiminnan tilinpäätös laaditaan kirjanpitolain 3 luvun säännöksiä noudattaen.