Asumisoikeusmaksun merkitseminen taseeseen ym.

1 Hakemus

Hakija on 2.10.1996 pyytänyt kirjanpitolain (10.8.1973/655, jäljempänä KPL) 34 §:n 1 momentin (29.12.1994/196) nojalla lausuntoa:

1) asumisoikeusrahaston kirjaamisesta asumisoikeusasuntoja rakennuttavan ja omistavan yhteisön taseeseen ja konserneissa konsernitaseeseen; ja

2) asumisoikeusyhtiön käsittelemisestä osakkuusyhtiönä tai tytäryhtiönä asumisoikeusyhtiöstä osake-enemmistön omistavan yhteisön tilinpäätöksessä.

2 Perustelut

2.1 Tausta

Asumisoikeussopimus ja asumisoikeusmaksu

Asumisoikeusasunnoista annetun lain 1 §:n 1 momentin toisen virkkeen mukaan "asumisoikeus perustetaan asumisoikeustalon omistajan ja asumisoikeuden saajan välisellä sopimuksella (asumisoikeussopimus)." Asumisoikeussopimuksen kohteena on hallintasuhde huoneistoon.

Asumisoikeussopimuksen perusteella on asumisoikeuden saajan maksettava talon omistajalle asumisoikeusmaksu (1 § 2 mom. ensimmäinen virke). Tämä maksu rinnastetaan lain perusteluissa (hallituksen esitys 59/1990 vp., s. 8) omaan pääomaan: "Asumisoikeuden hankkija sijoittaa talon rakentamiseen pääomaa, joka voidaan rinnastaa esimerkiksi osakkeenomistajan oman pääoman sijoitukseen."

Asumisoikeusyhdistystä koskeva erityissääntely

Asumisoikeustalon omistajana voi olla osakeyhtiö, osuuskunta tai muu yhteisö. Lisäksi omistajana voi toimia 28.11.1994 annetussa laissa (1072/1994) tarkoitettu asumisoikeusyhdistys. Mainitun lain 1 §:n 1 momentin mukaan "asumisoikeusyhdistyksenä pidetään yhteisöä, jonka tarkoituksena on voittoa tuottamatta tarjota asumismahdollisuus luovuttamalla heille - - asumisoikeuksia yhteisön omistamassa yhdessä tai useammassa talossa."

Jos asumisoikeustalon omistaa asumisoikeusyhdistys, on asumisoikeuden haltija aina tämän yhdistyksen jäsen ( 7 § 2 mom.). Asumisoikeuden haltijoilla on yksinomainen päätösvalta asioissa, jotka koskevat asumisoikeuteen perustuvaa maksuvelvollisuutta; muissa asioissa asumisoikeuden haltijalla on yksi ääni, kuten muillakin yhdistyksen jäsenillä (13 § 1 mom.). Asumisoikeusoikeusyhdistyksen purkautuessa asumisoikeusmaksujen asema on takasijainen velkoihin nähden: lain 73 §:n 2 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan "- - purkautuessa on ensin maksettava velat ja sen jälkeen palautettava asumisoikeudestaan luopuville asumisoikeusmaksut."

Asumisoikeusyhdistyksistä annetun lain 59 §:ssä on erityinen säännös asumisoikeusmaksujen merkitsemisestä niin sanottuun rakennusrahastoon ja niiden käyttämisestä: "Rakennusrahastoon on siirrettävä yhdistykselle suoritetut asumisoikeusmaksut - -. Rakennusrahastoa saadaan alentaa vain - - asumisoikeuksien lunastamiseksi." Laissa ei ole vastaavia säännöksiä muista asumisoikeusasuntoja omistavista yhteisöistä.

Asumisoikeustalon rahoitusrakenne

Asumisoikeustalon rahoitusta kuvataan lain perusteluissa (hallituksen esitys 59/1990 vp., s. 9) seuraavasti: "Jos yhtenäislaina ja asumisoikeusmaksut eivät riitä asuntolainoituksessa hyväksyttävän hankinta-arvo-osuuden rahoittamiseen, on asumisoikeustalon omistajan puuttuva osa katettava koko omin tai lainavaroin." Asumisoikeusasunnoista annetun lain (16.7.1990/650) 3 §:n 2 momentissa on asetettu yläraja asumisoikeusmaksuille: "Asumisoikeusmaksuina voidaan kerätä enintään 15 % asuntolainoituksen perustana olevasta hankinta-arvo-osuudesta."

Toisin sanoen asumisoikeustalo rahoitetaan yleensä siten, että asukas maksaa asumisoikeudesta enintään 15 % asumisoikeusmaksun asunnon hankinta-arvosta ja loput 85 % katetaan joko valtion asuntorahaston myöntämällä aravalainalla tai asumisoikeustalon korkotukilainalla, jonka asuntorahasto hyväksyy valtion korkotuen piiriin.

Asumisoikeuden luovutus ja lunastus

Asumisoikeuden edelleenluovutusta on rajoitettu sekä luovutuksen saajan että luovutushinnan osalta; asumisoikeus ei siten ole vapaasti luovutettavissa eikä sen luovutushinta ole vapaasti määrättävissä. Asumisoikeuden haltija voi lähtökohtaisesti luovuttaa asumisoikeutensa vain laissa määritellylle lähisukulaiselle tai perheensä jäsenelle. Luovutuksessa käytettävälle hinnalle on lisäksi asetettu yläraja, johon luetaan lain 24 §:n 2 momentin perusteella seuraavat erät:

1) huoneistosta suoritettu asumisoikeusmaksu;
2) asumisoikeusmaksun indeksikorotus, joka vastaa asumisoikeusmaksun suorittamisen jälkeen tapahtunutta rakennuskustannusindeksin muutosta; ja
3) luovuttajan tai häntä edeltäneiden asumisoikeuden haltijoiden huoneistoon tekemien ja hallinta-aikanaan rahoittamien kohtuullisten parannusten arvo luovutushetkellä.

Jos asumisoikeuden haltija haluaa luovuttaa oikeutensa muulle henkilölle kuin perheenjäsenelleen tai lähisukulaiselleen, hänen on ilmoitettava siitä talon omistajalle (23 § 2 mom. ensimmäinen virke.). Ilmoituksen perusteella talon omistaja käynnistää luovutuksensaajan valintamenettelyn; luovutuksensaajan on täytettävä laissa ja sen nojalla annetuissa säännöksissä asetetut edellytykset (4 §).

Siinä tapauksessa, että hyväksyttävää luovutuksensaajaa ei osoiteta asumisoikeuden haltijalle kolmessa kuukaudessa, talon omistaja on

velvollinen lunastamaan asumisoikeuden itselleen; tässä lunastuksessa käytettävä hinta määräytyy samojen perusteiden mukaan kuin mitä on edellä esitetty perheen jäsenelle tai lähisukulaiselle tehtävästä luovutuksesta (23 § 2 mom. toinen virke).

Asumisoikeusmaksua vastaava saaminen

Asumisoikeusasunnoista annetun lain 26 §:stä käy ilmi, että asumisoikeusmaksu on saaminen asumisoikeuden haltijan näkökulmasta. Lainkohdan mukaan asumisoikeuden pääoma-arvo voidaan pantata. Esitöissä (hallituksen esitys 59/1990 vp., s. 20) perustetaan asumisoikeusmaksun luonne talon omistajan toissijaiseen lunastusvelvollisuuteen: "- - talon omistajan lunastusvelvollisuus merkitsisi, että asumisoikeuden pääoma-arvo edustaisi saamista talon omistajalta."

Asumisoikeusmaksut verotuksessa

Asumisoikeustalon omistajan saama asumisoikeusmaksu on säädetty tuloverolain 53 §:n 3 kohdassa verovapaaksi pääomatuloksi.

2.2 Asumisoikeudet asumisoikeustalon omistajan taseessa

Talon omistajan saamat asumisoikeusmaksut

Asumisoikeusmaksu ei ole tuloa, koska siihen liittyy palautusvelvoite. Asumisoikeusyhdistyksen purkautuessa asumisoikeusmaksujen asema on takasijainen velkoihin nähden. Kuten edellä on todettu, asumisoikeusyhdistyksistä annetun lain 73 §:n 2 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan purkautuessa on ensin maksettava velat ja sen jälkeen palautettava asumisoikeudestaan luopuville asumisoikeusmaksut. Tässä suhteessa asumisoikeusmaksu eroaa kirjanpitolautakunnan aikaisemmassa lausunnossa 1982/540 tarkoitetusta liittymismaksusta, joita ei palauteta.

Lisäksi asumisoikeusyhdistyksessä asumisoikeuden haltijat kuuluvat aina yhdistyksen jäseniin. Asumisoikeuden haltijoilla on erityinen asema yhdistyksessä: heillä on yksinomainen päätösvalta asumisoikeusyhdistyksen asioissa, jotka koskevat asumisoikeuteen perustuvaa maksuvelvollisuutta.

Muiden yhteisöjen osalta laki ei edellytä, että asumisoikeusmaksun suorittaja on osakkaana tai jäsenenä asumisoikeustalon omistavassa yhtiössä tai muussa yhteisössä. Toisin kuin asumisoikeusyhdistyksessä, asumisoikeuden lunastushintaan perustuvalla saamisoikeudella ei myöskään ole huonompi etuoikeus kuin asumisoikeustalon omistajan muilla sitoumuksilla.

Edellä esitetyn perusteella kirjanpitolautakunta katsoo, että asumisoikeusmaksut tulee merkitä asumisoikeusyhdistyksen taseeseen rakennusrahasto -nimiseksi eräksi omaan pääomaan ja muun asumisoikeustalon omistavan yhteisön taseessa erilliseksi eräksi pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan.

Kirjanpitolain 15 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan "tilinpäätökseen merkitään velat nimellisarvoon tai, jos velka on indeksiin tai muuhun vertailuperusteeseen sidottu, muuttuneen vertailuperusteen mukaiseen nimellisarvoa korkeampaan arvoon." Asumisoikeustaloista annetun lain 24 §:n 2 momentissa tarkoitettu rakennuskustannusindeksin muutos on siten otettava huomioon merkittäessä asumisoikeusmaksuja vieraaseen pääomaan; indeksin muutosta vastaava arvon nousu on kirjattava asumisoikeusmaksujen lisäykseksi. Indeksin mukaista arvon nousua vastaava erä tulee toisaalta kirjata asianomaisten tilikauden tulostiliä veloittaen tai arvostuseriin taseen vastaavissa, josta se kirjataan tulostilille viimeistään sitä mukaa kuin velkaa maksetaan.

Varautuminen asumisoikeuksien lunastamiseen

Rahanarvon muutosten ja mahdollisten asuntoon tehtyjen parannusten takia ei asumisoikeudesta aikoinaan suoritettu maksu enää myöhemmin välttämättä kata asumisoikeudesta talon omistajan maksettavaksi tulevaa lunastusmaksua. Asumisoikeusmaksujen erä taseessa voi näin ollen osoittautua riittämättömäksi lunastusvaatimusten kattamiseen. Tämän vuoksi asumisoikeusyhdistyksen on oltava jäsenenä asumisoikeusyhdistyksistä annetun lain

62 §:ssä tarkoitetussa lunastustakuurahastossa. Myös muu asumisoikeustalon omistava yhteisö voi liittyä tähän rahastoon.

Pääsääntönä on, että lunastustakuurahaston jäsenen on suoritettava rahastomaksua vähintään 5 prosenttia sille maksetuista uusista asumisoikeusrahastoista (67 § 2 mom.). Rahaston hallitus päättää varojen käyttämisestä lunastukseen, jos lunastusvaatimuksista aiheutuu jäsenelle kohtuuttoman ankara maksuvelvollisuus (68 § 1 mom.). Lunastustakuurahasto on jakamaton; osuutta rahastoon ei voida lukea sen jäsenen varoiksi (69 §).

Asumisoikeustalon omistaja voi pitää tarpeellisena mahdollisiin lunastusvaatimuksiin varautumista myös muulla erityisellä rahastoimisella. Tällaisen osakeyhtiölain (29.9. 1978/734) 11 luvun 6 §:n 3 momentin tarkoittamaan vapaaseen omaan pääomaan kuuluvan rahaston muodostaminen perustuu yksinomaan talon omistajan (osakeyhtiön) yhtiöjärjestysmääräykseen tai yhtiökokouksen päätökseen eikä lain pakottavaan säännökseen. Tämä tarkoittaa muun muassa sitä, että lunastusvelvollisuuteen ei vaikuta rahastoon kerrytetty määrä; lunastusvelvollisuus on olemassa, vaikkei rahastoa olisi edes perustettu.

Toisaalta, toisin kuin vapaata omaa pääomaa yleensä, edellä tarkoitettua rahastoa ei pääsääntöisesti voida käyttää varojenjakoon osakkaille; se on käytettävissä vain asumisoikeuksien takaisinlunastukseen, jollei yhtiökokous ole nimenomaisesti päättänyt rahaston purkamisesta. Toisin sanoen tämä rahasto on niin sanottu sidottu rahasto osakeyhtiönlain 12 luvun 2 §:n ensimmäisessä virkkeessä säädetyllä tavalla: "Voitonjako ei saa ylittää viimeksi kuluneelta tilikaudelta vahvistetun taseen mukaisen voiton ja yhtiön muun vapaan oman pääoman yhteismäärää, vähennettynä taseen osoittamalla tappiolla sekä määrällä, joka yhtiöjärjestyksen mukaan on siirrettävä vararahastoon tai muutoin jätettävä jakamatta."

Kirjanpitolautakunta katsoo, että tällainen rahasto tulee merkitä osakeyhtiön taseessa vapaaseen omaan pääomaan "Asumisoikeuksien lunastusrahasto" -nimiseksi eräksi. Vastaavasti muiden kirjanpitovelvollisten tulee merkitä tämä rahasto taseeseensa erityiseksi oman pääoman eräksi. Lisäksi rahaston käyttämistä koskevista rajoituksista tulee antaa kirjanpitolain 9 §:n 2 momentin toisessa virkkeessä tarkoitettu tieto tuloslaskelman ja taseen liitteenä. Liitetiedoista on myös käytävä ilmi, että tämä rahasto on eri asia kuin asumisoikeusyhdistyksistä annetussa laissa tarkoitettu lunastustakuurahasto.

2.3 Asumisoikeustalon omistajan tilinpäätöksen yhdisteleminen konsernitilinpäätökseen

Asumisoikeusasuntojen omistajana oleva kirjanpitovelvollinen on toisen kirjanpitovelvollisen tytäryritys, jos näiden välillä on KPL 22a §:ssä (23.12.1992/1572) tarkoitettu suhde. Konsernitilinpäätöksen tavoitteena on useista eri kirjanpitovelvollisista koostuvan taloudellisen kokonaisuuden kuvaaminen. Kokonaiskuvan antamiseksi tytäryritykset yhdistellään konsernitilinpäätökseen pääsääntöisesti rivi-riviltä lautakunnan yleisohjeen (1.11.1993; jäljempänä yleisohje) mukaisesti. Vaihto-omaisuuteen kuuluva tytäryritys voidaan kuitenkin jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos yhdisteleminen ei ole tarpeen oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (kirjanpitoasetus 30.12.1992/1575, jäljempänä KPA, 19a § 1 mom.).

Mikäli vaihto-omaisuuteen kuuluva tytäryritys poikkeaa toiminnaltaan huomattavasti muista samaan konserniin kuuluvista yrityksistä, mutta

sitä ei voida jättää yhdistelemättä KPA 19a §:n nojalla, tulee yhdistelemisessä noudattaa KPA 19b §:n 1 momentissa tarkoitettua pääomaosuusmenetelmää. Konsernitilinpäätöksen liitteenä on annettava oikeat ja riittävät tiedot pääomaosuusmenetelmää noudattaen yhdistellyn tytäryrityksen ja muiden samaan konserniin kuuluvien yritysten suhteiden arvioimiseksi (KPA 19b § 2 mom.).

Jos asumisoikeusasuntoja omistava kirjanpitovelvollinen on KPL 22c §:n 5 momentissa ja KPA 19 §:ssä säädetyllä tavalla toisen kirjanpitovelvollisen osakkuusyritys, se yhdistellään konsernitilinpäätökseen noudattaen, mitä kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksen (22.10.1993/899; jäljempänä KTMp) 13-16 §:ssä ja kirjanpitolautakunnan yleisohjeen 6 kohdassa lausutaan pääomaosuusmenetelmästä. Osakkuusyritys saadaan kuitenkin jättää yhdistelemättä, jos yhdistely ei ole tarpeen oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (KTMp 13 § 2 mom.); tällöin tulee antaa liitetieto yhdistelemättä jättämisen perusteista ja vaikutuksista konsernin tulokseen ja taloudelliseen asemaan (KTMp 22 § 3 kohta ja yleisohje 6.1 kohta, 4. kappale).

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1 Asumisoikeusmaksut ja asumisoikeuksien lunastusrahasto

Asumisoikeuksista suoritetut maksut tulee merkitä asumisoikeusyhdistyksen taseessa rakennusrahasto -nimiseksi eräksi omaan pääomaan ja muussa asumisoikeustalon omistavassa yhteisön taseessa erilliseksi eräksi pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan.

Asumisoikeustaloista annetun lain 24 §:n 2 momentissa tarkoitettu rakennuskustannusindeksin muutos on otettava huomioon merkittäessä asumisoikeusmaksuja vieraaseen pääomaan; indeksin muutosta vastaava arvon nousu on kirjattava asumisoikeusmaksujen lisäykseksi. Indeksin nousua vastaava erä tulee toisaalta

kirjata asianomaisten tilikauden tulostiliä veloittaen tai arvostuseriin taseen vastaavissa, josta se kirjataan tulostilille viimeistään sitä mukaa kuin velkaa maksetaan.

Jos asumisoikeustalon omistaja varautuu mahdollisiin lunastusvaatimuksiin voittovarojen erityisellä rahastoimisella, tulee tällainen rahasto (Asumisoikeuksien lunastusrahasto) merkitä vapaaseen omaan pääomaan erilliseksi eräksi. Myös muiden kirjanpitovelvollisten kuin osakeyhtiöiden tulee merkitä tämä rahasto taseeseensa erityiseksi oman pääoman eriksi. Lisäksi rahaston käyttämistä koskevista rajoituksista tulee antaa KPL 9 §:n 2 momentin toisen virkkeen nojalla tieto tuloslaskelman ja taseen liitteenä.

Liitetiedoista on myös käytävä ilmi, että tämä rahasto on eri asia kuin asumisoikeusyhdistyksistä annetussa laissa tarkoitettu lunastustakuurahasto.

3.2 Asumisoikeustalon omistajan tilinpäätöksen yhdisteleminen konsernitilinpäätökseen

Konsernitilinpäätöksen tavoitteena on useista eri kirjanpitovelvollisista koostuvan taloudellisen kokonaisuuden kuvaaminen. Kokonaiskuvan antamiseksi tytäryritykset yhdistellään konsernitilinpäätökseen pääsääntöisesti rivi-riviltä kirjanpitolautakunnan antaman konsernitilinpäätöstä koskevan yleisohjeen mukaisesti. Vaihto-omaisuuteen kuuluva tytäryritys voidaan kuitenkin jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos yhdisteleminen ei ole tarpeen oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Mikäli vaihto-omaisuuteen kuuluva tytäryritys poikkeaa toiminnaltaan huomattavasti muista samaan konserniin kuuluvista yrityksistä, mutta

sitä ei voida jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, tulee yhdistelemisessä noudattaa pääomaosuusmenetelmää. Konsernitilinpäätöksen liitteenä on annettava oikeat ja riittävät tiedot pääomaosuusmenetelmää noudattaen yhdistellyn tytäryrityksen ja muiden samaan konserniin kuuluvien yritysten suhteiden arvioimiseksi.

Jos asumisoikeusasuntoja omistava kirjanpitovelvollinen on toisen kirjanpitovelvollisen osakkuusyritys, se yhdistellään konsernitilinpäätökseen noudattaen pääomaosuusmenetelmää. Osakkuusyritys saadaan kuitenkin jättää yhdistelemättä, jos yhdistely ei ole tarpeen oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta; tällöin tulee antaa liitetieto yhdistelemättä jättämisen perusteista ja vaikutuksista konsernin tulokseen ja taloudelliseen asemaan.