Asumisoikeusyhtiön vastikelaskemista tilinpäätöksessä

1. Tausta ja lausuntopyyntö

Kirjanpitolautakunta antoi 16.9.2014 lausunnon 1926/2004 hakijalle (- - -) asumisoikeusyhtiön tilinpäätöksessä esitettävistä liitetiedoista.

Sittemmin hakija on pyytänyt kirjanpitolautakuntaa täydentämään lausuntoaan siltä osin kuin se koski seuraavaa kysymystä: "Tuleeko asumisoikeusosakeyhtiön tilinpäätöksen liitetietona esitettävistä vastikelaskelmista käydä ilmi kunkin asumisoikeustalon tiedot eriteltyinä siten, että laskelmat osoittavat aukottomasti ja audit trail -periaatteen mukaisesti mistä asukkaille asumisoikeuslain 16d §:n mukaisesti määrättävä käyttövastike muodostuu?"

Edellä mainitussa lausunnossaan lautakunta viittasi tämän kysymyksen osalta Asumisen rahoitus- ja kehittämiskeskuksen (jäljempänä "ARA") laatimaan oppaaseen 23.8.2012 (päivitetty 22.1.2013; jäljempänä "ARA-opas") asumisoikeusasuntojen käyttövastikkeiden määrityksestä ja pidättäytyi lausumasta asiasta enempää.

2. Kirjanpitolautakunnan toimivalta

2.1. Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä "KPL") 8:2.2 § osoittaa kirjanpitolautakunnan tehtäväksi antaa ohjeita ja lausuntoja KPL:n soveltamisesta. Lain sanamuoto ("voi antaa") ei ole lautakuntaa velvoittava, vaan lautakunnan itsenäisessä harkinnassa on, milloin tällainen ohjauksenanto on tarpeen.

2.2. Edellä todettu koskee myös asumisoikeusasunnoista annetussa laissa (650/1990; jäljempänä "Asumisoikeuslaki") säädettyä valtuutusta. Viimeksi mainitun lain 51a.1 §:n toisen virkkeen mukaan lautakunta "- - voi KPL:ssa säädetyllä tavalla antaa ohjeita ja lausuntoja asumisoikeustalon omistajayhteisön tai -säätiön Asumisoikeuslain mukaisen tilinpäätöksen laatimisesta."

2.3 Asumisen rahoitus- ja kehittämiskeskuksesta annetulla lailla 71/2007 perustettu ARA on ottanut tehtäväkseen mm. ohjata asumisoikeusasuntojen käyttövastikkeiden määräytymisperusteita ja niistä asukkaille annettavia tietoja. Tässä tarkoituksessa se on laatinut edellä mainitun ARA-oppaan.

3. Lausunto

3.1. Asumisoikeuslain 51.b §:n 5 kohta velvoittaa ilmoittamaan asumisoikeustalon omistavan yhteisön tai säätiön (jäljempänä "omistajayhteisön") tilinpäätöksen liitetietona saman lain 16a.2 §:ssä tarkoitetut laskelmat. Kirjanpitolautakunta pitää ilmeisenä, että kyseisellä viittauksella tarkoitetaan kyseisen lain 16d §:n mukaista käyttövastikkeen määräytymislaskelmaa ja jälkilaskelmaa.

3.2. Kirjanpitolautakunta toteaa, että ARA on antanut ohjeen niin käyttövastikkeen määräytymislaskelmasta kuin jälkilaskelmasta. ARA-oppaan kohdassa 2.1 todetaan mm. seuraavaa:

"Käyttövastikkeen määräytymislaskelma on pohja käyttövastikkeiden suuruuden määrittelemiseksi ja toisaalta valvonta- ja vertailuväline tilikauden aikaisia tuottoja ja menoja seurattaessa ja vertailtaessa niitä tilinpäätöksessä toteutuneisiin."

"Käyttövastikkeen määräytymislaskelmasta ilmenevät tulevan talousarviovuoden arvioidut tuotot ja kulut."

"Käyttövastikkeen määräytymislaskelman laadinnan lähtökohtana ovat edellisen tilikauden tilinpäätöksen luvut, kuluvan tilikauden kirjanpidosta saadut luvut sekä rahoituskuluista luottolaitoksista saatavat ennakkotiedot tulevista lainan lyhennyksistä ja korkomenoista."

"Tulevan vuoden rahoitustarve arvioidaan toteutuneiden kulujen perusteella ottaen huomioon tulevat kustannusten korotukset."

3.3. Jälkilaskelman laatimista ARA ohjaa mm. seuraavasti (ARA-opas kohta 3.2):

"Jälkilaskelma on tilinpäätöshetkellä eri vastiketuloista ja niillä katettavista menoista laadittu suoriteperusteinen rahavirtalaskelma."

"Jälkilaskelmassa huomioidaan rahan todellinen liikkuminen, ei esimerkiksi tehtyjä varauksia tai poistoja."

"Kirjanpitoon syötetään talokohtaisesti vastiketuotot ja laskutuksiin perustuvat talokohtaiset menot."

"Jälkilaskelman luvut otetaan suoraan kirjanpidon talokohtaisista toteutumaluvuista."

"Asumisoikeustalon omistajan on laadittava jälkilaskelma koko yhteisöstä ja erikseen kaikista asumisoikeustaloista."

"Laskelmasta tulee käydä ilmi, mitä eriä on tilikauden aikana katettu käyttövastikkeilla ja paljonko tilikaudelta on syntynyt rahoitusyli- tai -alijäämää."

"Lisäksi yhteisön jälkilaskelmasta tulee käydä ilmi esimerkiksi taseeseen aktivoidut menot (pitkäaikaiset menot, jotka on kirjattu taseeseen), asumisoikeusrahaston lisäykset ja vähennykset ja uudiskohteisiin kohdistuneet lainojen nostot, jotta jälkilaskelma voidaan täsmäyttää kirjanpitoon yhteisötasolla."

"Hoitomenojen, joita ei saa tasata, yli- ja alijäämä siirretään tulevan vuoden vastikelaskelmaan kuitenkin siten, että vastikkeiden kehitys pysyy tasaisena. Myös tasattavista menoista kertynyt yli- tai alijäämä siirretään seuraavan vuoden käyttövastikelaskelmaan."

"Lisäksi jälkilaskelmassa on selvitettävä sekä kohteille että yhteisölle kumulatiivisesti kertynyt rahoitusylijäämä tai -alijäämä sekä ilmoitettava paljonko kumulatiivisesti kertyneeseen ylijäämään sisältyy korjausvarausta."

"Jälkilaskelmien esittämistapana voidaan käyttää laskelmatyyppiä, jossa eritellään eri tarkoituksiin perittyjen vastiketuottojen määrä ja kullakin vastiketuotolla katettavien kulujen määrä. Näin jälkilaskemista käy ilmi, paljonko vastiketta on kerätty tasattavien ja talokohtaisten hoitomenojen, rahoitusmenojen ja varautumisten katteeksi ja paljonko eri vastikkeilla katettavia kuluja on syntynyt ja paljonko eri vastikkeista on tilikaudelta kertynyt ali-/ylijäämää seuraavina vuosina huomioon otettavaksi."

3.4. ARA-oppaaseen sisältyy myös kaavamallit niin käyttövastikkeen määräytymislaskelmasta kuin jälkilaskelmasta.

3.5. ARA-oppaan mukaan käyttövastikkeen määräytymislaskelman laadinnan lähtökohtana ovat mm. edellisen tilikauden tilinpäätöksen ja kuluvan tilikauden kirjanpidosta saadut luvut. Talousarvioon liittyvänä laskelmana se on kuitenkin arvio, minkä vuoksi kirjanpitolautakunta katsoo, ettei siihen sovellu aukottomuuden tai audit trail -periaatteen vaatimukset.

3.6. Kirjanpitolautakunta katsoo, että ARA-oppaan ohjeistus jälkilaskelmasta vastaa KPL 3:2 §:n tarkoittamaa hyvää kirjanpitotapaa. Jälkilaskelmaan luvut otetaan ARA-oppaassa todetulla tavalla suoraan kirjanpidosta. Lautakunta kiinnittää huomiota siihen, että jälkilaskelmassa yksittäinen kulu voi olla sellainen, ettei sen perusteena oleva liiketapahtuma kohdistu yksittäiseen asumisoikeustaloon vaan asianomaista liiketapahtumaa kuvaava ulkopuoliselta saatu tosite koskee asumisoikeusyhteisöä kokonaisuudessaan. Tällaiset kulut tulevat yksittäisiä asumisoikeustaloja koskevissa jälkilaskelmissa huomioonotetuiksi jyvittämällä ne asumisoikeustalojen kesken. Jyvitettävän kulun perusteena on siten tosite, johon kirjausketju perustetaan audit trail -periaatteen mukaisesti.