Asunto-osakeyhtiöihin liittyvien kiinnitysten esittämisestä perustajaurakointia harjoittavan rakennusliikkeen tilinpäätöksessä

1. Hakemus

Hakijan (- - -) yhtiöjärjestyksen mukaisena toimialana on harjoittaa mm. rakennustoimintaa joko tilaajan tai omaan lukuun sekä mm. ostaa ja myydä kiinteistöjä ja osakkeita. Hakija harjoittaa merkittävässä määrin perustajaurakointia asuntotuotannossa.

Hakija kertoo toimivansa perustajaurakoitsijana asuntokohteissa eli hakija perustaa asunto-osakeyhtiön (jäljempänä "kohdeyhtiön") ja merkitsee koko osakekannan, rakentaa kohdeyhtiölle tämän kanssa tehdyn urakkasopimuksen perusteella asuinrakennuksen sekä markkinoi ja myy asuntokauppalain säännösten mukaisesti kohdeyhtiön osakkeita. Kohdeyhtiö on hakijan tytäryhtiö sekä vaihto-omaisuusyhtiö. Hakijan tavoitteena on myydä perustamansa kohdeyhtiön osakkeet jo rakentamisen aikana. Kuitenkin osa osakkeista voi olla myymättä kohteen valmistuttua. Yleisesti uudisasuntotuotannossa kohdeyhtiö rahoittaa taseeseensa tulevan rakennuskohteen rakentamisen aikana ainakin osittain ulkopuolisella pankkilainalla. Lainaa nostetaan erissä sitä mukaa, kun rakennushanke etenee ja lainalla maksetaan erääntyviä urakkaeriä. Laina on lainan nostaneen kohdeyhtiön vastuulla. Kohdeyhtiö antaa nostetun lainan vakuudeksi lainanantajalle (pankki) panttina kiinnityksen kohdeyhtiön kiinteistöön eli kohdeyhtiön omaisuudeksi rakennettaviin rakennuksiin ja kohdeyhtiön omistamaan tonttiin, tai mikäli tontti on vuokrattu, tontinvuokraoikeuteen.

Hakijan mukaan hakija siirtää ostajalle myytyjen osakkeiden omistus- ja hallintaoikeuden vasta, kun kohde on luovutettu. Rakennusaikana hakija merkitsee omaan taseensa kohdeyhtiön nostaman lainamäärän kokonaisuudessaan. Kun kohde on luovutettu, merkitsee hakija taseeseen vain myymättä oleviin osakkeisiin kohdistuvan lainaosuuden.

Hakija pyytää lausuntoa siitä, miten hakijan tilinpäätöksessä esitetään kohdeyhtiön asunto-osakeyhtiölainan vakuudeksi antamat kiinnitykset a) myytyjen ja b) myymättömien kohdeyhtiön osakkeiden osalta seuraavissa tilanteissa:

1)      rakentamisen aikana, kun kohdeyhtiö on nostanut lainasta vain osan ja kuitenkin kiinnitys on voimassa täydellä määrällä vaikka sen voi realisoida vain kulloisenkin päävelan määrän osalta;

2)      rakentamisen aikana kun koko asunto-osakeyhtiölaina on nostettu; tai

3)      kohteen valmistuttua, kun koko laina on nostettu ja myytyjen osakkeiden omistus on siirtynyt ostajalle.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki ja -asetus. Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä myös ”KPL”) 3:2.1 §:ssä säädetään, että tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten on tarpeelliset lisätiedot annettava liitetiedoissa. Tuloslaskelmasta on siis ilmettävä, miten kirjanpitovelvollisen tulos on muodostunut riittävän ja oikean kuvan saamiseksi kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan tuloksen muodostumisesta.

Kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä myös ”KPA”) 2:7 §:ssä puolestaan määritellään, mitkä vakuudet, vastuusitoumukset ja taseen ulkopuoliset järjestelyt on esitettävä liitetietoina.

2.2. Kirjanpitolautakunnan yleisohje 17.1.2006 perustajaurakoinnin käsittelystä tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa. Kirjanpitolautakunta on ohjeistanut perustajaurakoinnin kirjanpitoa mainitussa yleisohjeessaan. Siinä todetaan mm., että perustaurakoitsijan on muiden toimintakertomuksen tietovaatimusten ohella annettava lisäselvitystä sekä perustajaurakointikohteisiin liittyvien tuottojen esittämisestä tuloslaskelmassa ja kohdeyhtiöiden kanssa solmittujen urakkasopimusten merkityksestä tuloksen muodostumiseen että toimintaan liittyvien kohdeyhtiöihin kohdistuvien saatavien ja velkojen esittämisestä taseessa ja näiden vaikutuksesta kirjanpitovelvollisen taloudelliseen asemaan (3.4 kohta, toinen kappale). Yleisohje ei kuitenkaan anna tarkempaa ohjeistusta hakemuksessa tarkoitettujen kiinnitysten esittämisestä.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1. Lautakunnan seuraava kannanotto perustuu hakemuksessa kuvattuun tilanteeseen, jossa kohdeyhtiön nostaman lainan vakuudeksi rahalaitokselle antama kiinnitys kohdistuu yksinomaan kohdeyhtiön omistamaan rakenteilla olevaan tai valmiiseen rakennukseen ja kohdeyhtiön omistamaan tonttiin, tai jos tontti on vuokrattu, tontinvuokraoikeuteen. Lausunto ei siis koske vaihdossa tulleita vastaavia osakkeita. Rahalaitoksen vakuudeksi edellyttämän kiinnityksen nimellisarvo on tavanomaisesti lainan nimellismäärää suurempi vakuuden turvaamiseksi. Toisaalta hakija ei vastaa omalla eli muulla kuin kohdeyhtiön nimissä olevalla omaisuudellaan rahalaitoksen lainan takaisinmaksusta.

Hakijan tilinpäätös kohteen rakentamisaikana

3.2. Kun rakentamisaikana myydään ulkopuolisille kohdeyhtiön osakkeita siten, että niiden omistus- ja hallintaoikeus siirtyy ulkopuoliselle jo rakentamisaikana, siirtyy samalla myös näihin osakkeisiin kohdistuva suhteellinen velkaosuus emoyrityksen ja kohdeyhtiön muodostaman taloudellisen kokonaisuuden ulkopuolelle. Jos kohdeyhtiö on nostanut koko lainamäärän, esitetään emoyrityksen taseessa kyseisestä lainasta vain se osuus, joka vastaa myymättömiä osakkeita kohdeyhtiön koko osakekannasta. Kirjanpitolautakunta pitää johdonmukaisena KPL 1:3 §:ssä tarkoitetun hyvän kirjanpitotavan kannalta, että emoyrityksen tilinpäätökseen KPA 2:7 §:n mukaisena kiinnitystä koskevana liitetietona ilmoitetaan vastaava laskennallinen osuus kohdeyhtiön rahalaitokselle antamaan kiinnityksen nimellisarvosta eikä koko arvoa.

3.3. Hakijan noudattama menettely osakemyynnissä eroaa kuitenkin edellä kohdassa 3.2 kuvatusta. Koska kohdeyhtiön kaikki osakkeet ovat hakijan mukaan hakijan omistuksessa kohteen lopulliseen luovutukseen saakka, hakija merkitsee kohdeyhtiön nostaman koko lainamäärän omaan taseeseensa. Lautakunta pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena, että tässä tilanteessa hakija ilmoittaa entiteettiperiaatetta kuvaavalla tavalla KPA 2:7 §:n tarkoittamana liitetietona kohdeyhtiön rahalaitokselle antaman, kyseiseen lainamäärään kohdistuvan, kiinnityksen koko nimellisarvon.

3.4. Hakijan 1. kysymyksen mukaisessa tilanteessa kohdeyhtiö on nostanut rahalaitoksen sille myöntämästä lainasta vain osan, mutta kiinnitys on toisaalta heti voimassa täydestä nimellismäärästään. Tästä huolimatta lautakunta katsoo, että tällöinkin hakijan tilinpäätöksen liitetietona ilmoitetaan kohdeyhtiön antaman kiinnityksen koko nimellisarvo. Lautakunta perustaa kantansa siihen, että hakijan, kuten muunkin kirjanpitovelvollisen, omaan omaisuuteensa antamasta kiinnityksestä tulee ilmoittaa KPA 2:7 §:n mukaisena liitetietona kiinnityksen koko nimellisarvo, vaikka kiinnityksen voi realisoida vain velan kulloisestakin määrästä.

3.5. Siinä tapauksessa, että kohdeyhtiön osakkeita on jo myyty ulkopuolisille siten, että omistus- ja hallintaoikeus on siirtynyt, merkitään emoyrityksen vakuuksiin myymättä olevia osakkeita vastaava laskennallinen osuus koko kiinnityksen nimellisarvosta, vaikka rahalaitoslaina olisi nostettu vasta vain osaksi. Tämä ei koske hakemuksessa tarkoitettua tilannetta, jossa omistus- ja hallintaoikeus siirtyy vasta kohteen luovutuksen jälkeen (edellä kohdat 3.3 ja 3.4).

Hakijan tilinpäätös kohteen luovuttamisen jälkeen

3.6. Valmiin rakennuskohteen luovutuksen yhteydessä siirtyy kohteen kirjanpito ja hallinto kohdeyhtiön yhtiökokouksen valitsemalle hallitukselle ja isännöitsijälle. Kohteen luovuttamisen jälkeen kohdeyhtiön rahalaitoslaina merkitään hakijan taseeseen vain siltä suhteelliselta osuudeltaan, joka vastaa myymättömiä osakkeita kohdeyhtiön osakekannasta. Koska velkaosuus myymättömien osakkeiden osalta säilyy hakijan taseessa, kirjanpitolautakunta katsoo, että on hyvän kirjanpitotavan mukaista ilmoittaa liitetietona vastaava laskennallinen osuus kohdeyhtiön rahalaitokselle antaman kiinnityksen nimellisarvosta.

Vastuusitoumusten erittelyt

3.7. Hakijan taseesta ilmenevä osuus kohdeyhtiön saamasta rahalaitoslainasta samoin kuin hakijan liitetietojen vastuusitoumuksissa ilmoitettava vastaava osuus kohdeyhtiön rahalaitokselle vakuudeksi antamasta kiinnityksestä ovat kirjanpidollisia välineitä KPL 3:2.1 §:n tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan antamiseksi hakijan ja kohdeyhtiön muodostamasta taloudellisesta kokonaisuudesta hakijan tilinpäätöksessä. Koska lainaosuus ja kiinnitysosuus eivät kuitenkaan ole oikeudellisesti hakijan, vaan kohdeyhtiön, vastuulla, lautakunta pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena, että myös tämä seikka ilmenee hakijan tilinpäätöksestä ja sen liitetiedoista.