Asunto-osakeyhtiön oman pääoman riittävyyttä koskevien tietojen esittämisestä toimintakertomuksessa

1. Hakemus

Hakija ( - - ) on HTM-yhteisö. Hakija pyytää lausuntoa asunto-osakeyhtiöiden omaisuuden arvostamisessa sallituista menettelytavoista omaisuuden todennäköiseen luovutushintaan selvitettäessä oman pääoman riittävyyttä tilanteessa, jossa hallitus havaitsee oman pääoman negatiiviseksi ja jossa kirjanpidon osoittama oman pääoman negatiivisuus on vähäinen verrattuna omaisuuden todennäköisen luovutushinnan ja kirjanpitoarvon eroon verrattuna.

Lausuntopyyntönsä taustaksi hakija viittaa asunto-osakeyhtiölain (1599/2009; jäljempänä myös ”AOYL”) 22:23.2 §:ään:

”Oman pääoman määrää 1 momentin mukaan laskettaessa luetaan 16 luvussa tarkoitettu pääomalaina omaksi pääomaksi. Lisäksi yhtiön omaisuudesta tehtyjen ja suunnitelman mukaisten poistojen kertynyt erotus (poistoero) ja yhtiön tekemät vapaaehtoiset varaukset otetaan huomioon oman pääoman lisäyksinä. Jos yhtiön omaisuuden todennäköinen luovutushinta on muuten kuin tilapäisesti sen kirjanpitoarvoa olennaisesti suurempi, saadaan myös todennäköisen luovutushinnan ja kirjanpitoarvon erotus ottaa huomioon oman pääoman lisäyksenä. Edellä tarkoitetuissa oman pääoman lisäyksissä on noudatettava erityistä varovaisuutta, ja niistä on annettava perusteltu selvitys toimintakertomuksessa.”

Hakijan mukaan mainittu säännös on aiheuttanut epätietoisuutta asuntoyhtiöissä. Hakija tiedustelee, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista esittää toimintakertomustietona yhtiön omaisuuden todennäköiseen luovutushintaan perustuva selvitys pyrkien aina määrittämään todennäköinen luovutushinta vai voidaanko varovaisuusperiaatetta noudattaen lain tarkoittamana selvityksenä vain todeta asiantila toimintakertomuksessa. Hakija täsmentää kysymyksensä seuraavasti:

·        Onko varovaisuusperiaatteen mukaista, että toimintakertomuksessa ei lainkaan selvitetä omaisuuden todennäköistä luovutushintaa niissä tapauksissa, joissa todennäköinen luovutushinta on myynnistä aiheutunein menoin vähennettynäkin huomattavasti suurempi kuin kirjanpitoarvo ja näin myös ero oman pääoman vajeeseen verrattuna on merkittävä.

·        Jos toimintakertomuksessa ei tarvitse selvittää omaisuuden todennäköistä luovutushintaa niin, millainen selvitys oman pääoman lisäyksestä toimintakertomuksessa on riittävä:

a)                        Todetaanko esimerkiksi tilinpäätöksen osoittaman oman pääoman määrän negatiivisuuden olevan epäolennainen verrattuna siihen määrään, jolla omaisuuden todennäköinen luovutushinta vähennettynä luovutuksesta aiheutuvilla kustannuksilla ylittää omaisuuden kirjanpitoarvon?

b)                        Jos kohdassa a) mainittu ei riitä, niin pitääkö todeta esimerkiksi tilinpäätöksen osoittaman oman pääoman määrän olevan X € negatiivinen, mutta negatiivisuuden olevan epäolennainen verrattuna siihen määrään, jolla yhtiön osakkeilla viime aikoina tehtyjen kauppojen perusteella laskettu omaisuuden todennäköinen luovutushinta Y € vähennettynä luovutuksesta aiheutuvilla kustannuksilla ylittää omaisuuden kirjanpitoarvon?

2. Lausunnon perustelut

2.1. Lausunnon rajaus. AOYL 10:9 §:n mukaan kirjanpitolautakunta on toimivaltainen antamaan ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain 8:2 §:ssä säädetyllä tavalla asunto-osakeyhtiölain tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten soveltamisesta. Muilta osin lautakunta ei ole toimivaltainen asunto-osakeyhtiölakia koskevissa kysymyksissä.

2.2. Asunto-osakeyhtiölain perustelut. Hallituksen esityksessä Eduskunnalle uudeksi asunto-osakeyhtiölaiksi (HE 24/2009 vp) todetaan AOYL 22:23 §:n perusteluissa (s. 263 - 264) luovutushinnan ja kirjanpitoarvon erosta ja sen ilmoittamisesta toimintakertomuksessa mm. seuraavaa:

·        ”Erotukselta edellytettäisiin kuitenkin kirjanpitolain 5 luvun 17 §:n tapaan olennaisuutta, jotta se voidaan ottaa oman pääoman lisäyksenä huomioon. Lisäksi vaadittaisiin, että todennäköinen luovutushinta ylittää kirjanpitoarvon muuten kuin tilapäisesti.”

·        ”Kirjanpitolain 5 luvun 17 §:ää vastaavasti edellytettäisiin, että oman pääoman lisäyksissä on noudatettava erityistä varovaisuutta.”

·        ”Jos lisäys perustuu omaisuuden todennäköisen luovutushinnan arvostamiseen sen kirjanpitoarvoa olennaisesti korkeammaksi, erityisen varovaisuuden vaatimus tarkoittaa käytännössä, että lisäys on perustettava ulkopuolisen asiantuntijan arvioon, jollei yhtiön hallitus muuten voi osoittaa sen perusteltavuutta.”

·        ”Momentissa AOYL 22:23.2 § tarkoitetut oman pääoman lisäykset olisi selvitettävä toimintakertomuksessa.”

·        ”Sen sijaan muut kuin pääomalainaan perustuvat oman pääoman lisäykset on perusteltava asiallisesti ottaen huomioon muun muassa, mitä edellä on todettu erityisen varovaisuuden noudattamisesta. Perusteluvelvollisuus korostuu erityisesti, kun oman pääoman lisäys perustuu omaisuuden todennäköisen luovutushinnan arvostamiseen se kirjanpitoarvoa korkeammaksi.”

2.3. Kirjanpitolautakunnan yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpidosta, tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta 7.12.2010. Yleisohjeen kohdassa 6.1.10 todetaan mm., että oman pääoman lisäyksistä on annettava perusteltu selvitys toimintakertomuksessa. Käytännössä tämä tarkoittaa toimintakertomuksessa esitettävää laskelmaa oman pääoman riittävyydestä asianmukaisine selvityksineen esimerkiksi yhtiön omaisuuden arvostamisesta. Oman pääoman lisäyksissä on noudatettava erityistä varovaisuutta mm. silloin, kun todennäköisen luovutushinnan ja kirjanpitoarvon erotus otetaan huomioon oman pääoman lisäyksenä. Lisäksi kohdassa todetaan, että toimintakertomuksessa on annettava selvitys oman pääoman lisäyksistä, jos tilinpäätöksen sisältämä tase osoittaa oman pääoman negatiiviseksi, mutta hallitus katsoo, ettei sillä ole velvollisuutta tehdä osakepääoman menettämistä koskevaa rekisteri-ilmoitusta.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitolautakunta toteaa, että asunto-osakeyhtiöissä laskennalliset oman pääoman lisäykset on aina esitettävä toimintakertomuksessa hyvin perusteltuna selvityksenä erityistä varovaisuutta noudattaen. Pelkkä asuntoyhtiön hallituksen toteamus omaisuuden todennäköisen luovutushinnan ja kirjanpitoarvon välisestä erosta ilman perusteltua selvitystä ei ole riittävä selvitys.

Selvitys sisältää laskelman oman pääoman riittävyydestä. Kun laskennallinen oman pääoman lisäys perustuu omaisuuden todennäköisen luovutushinnan arvostamiseen sen kirjanpitoarvoa olennaisesti korkeammaksi, erityisen varovaisuuden vaatimus tarkoittaa, että oman pääoman lisäys on perustettava toimintakertomukseen liitettävään ulkopuolisen asiantuntijan arvioon, jollei hallitus muutoin voi osoittaa lisäyksen perusteltavuutta luotettavalla tavalla. Tällaisena muuna perusteluna voidaan käyttää esimerkiksi kuluvalla tai sitä edeltävällä tilikaudella asianomaisen yhtiön huoneisto-osakkeilla toteutuneiden kauppojen neliöhintatietoja, kuitenkin riittävä varmuusmarginaali huomioon ottaen, jotta olennaisen eron vaatimus täyttyy.

Selvityksessä on huomioitava myös AOYL:ssa ja sen perusteluissa mainitut edellytykset, joihin kuuluu mm. se, että todennäköinen luovutushinta ylittää kirjanpitoarvon muutoin kuin tilapäisesti; tässä arvioinnissa tulee soveltaa kirjanpitolain (1336/1997) 5:17 §:ää ja siihen perustuvaa hyvää kirjanpitotapaa.