Asunto-osakeyhtiön rakennusrahasto, rahastoidut vastikkeet ja aktivoidut korjausmenot

Hakija on hakemuksessaan lausunut, että asunto-osakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön omaa pääomaa koskevat säännökset on otettu uuden asunto-osakeyhtiölain (809/91) 73 - 75 §:ään. Oma pääoma on taseessa jaettava sidottuun ja vapaaseen pääomaan. Sidottua pääomaa ovat osakepääoma, rakennusrahasto ja arvonkorotusrahasto. Muu oma pääoma on vapaata pääomaa.

Asunto-osakeyhtiölain 75 §:ssä on määritelty rakennusrahasto, joka korvaa osakeyhtiölain mukaisen vararahaston. Lain perustelujen (HE n:o 216/1990 vp.) mukaan rakennusrahastoa vastaavia rahastoja ovat nykyisin vararahaston lisäksi esimerkiksi lainanlyhennysrahasto ja muut vastaavat rahastot.

Sen ohella, että asunto-osakeyhtiöiden taseissa olevat vararahastot muutetaan asunto-osakeyhtiölain 95 §:n mukaisesti rakennusrahastoiksi, lain sanamuodolla on hakijan käsityksen mukaan ilmeisesti pyritty siihen, että erilaisten rahastojen määrää supistettaisiin. Niinpä asunto-osakeyhtiöissä ei enää olisi erillistä lainanlyhennysrahastoa, vaan sidottuun pääomaan kuuluva rakennusrahasto.

Kun toisaalta asunto-osakeyhtiölaki ei suoranaisesti kiellä erilaisten vapaaseen pääomaan kuuluvien rahastojen, kuten lainanlyhennysrahaston, perustamista tai olemassaoloa, on vaara, että rahastojen käsittely jää asunto-osakeyhtiöiden taseissa edelleen epäyhtenäiseksi. Hakijan käsityksen mukaan näin on varsinkin, kun lain perusteluissa todetaan, että sekä sidottuun omaan pääomaan kuuluva rakennusrahasto että vapaan oman pääoman rahastot voivat syntyä ennakkorahasto- tai lainanlyhennysrahastotyyppisesti. Tämä vaikeuttaa tilinpäätösinformaation vertailtavuutta ja yleensäkin pyrkimystä yhdenmukaiseen kirjanpito- ja tilinpäätöskäytäntöön.

Edellä mainitun epäyhtenäisyyden poistamiseksi hakija on pyytänyt kirjanpitolain 34 - 35 §:n ja asunto-osakeyhtiölain 69 §:n perusteella kirjanpitolautakunnalta lausuntoa tai ohjetta, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista

- muuttaa asunto-osakeyhtiön kaikki rahastot arvonkorotusrahastoa lukuun ottamatta rakennusrahastoksi edellyttäen, että rakennusrahaston muutokset, kuten ennakko- ja lainanlyhennysrahastoinnit, eritellään tilinpäätöksen liitetiedoissa;

- säilyttää taseessa esimerkiksi lainanlyhennysrahasto tai peruskorjausrahasto sen ajan, kun sitä yhtiökokouksen päätöksen perusteella kartutetaan.

Lisäksi hakija on tiedustellut, milloin mainitunkaltainen siirto rakennusrahastoon olisi lain 75 § huomioon ottaen tehtävä.

Hakija on edelleen lausunut, että rahastojen käsittelyyn tilinpäätöksessä liittyy myös rahastointien esittäminen asunto-osakeyhtiöiden ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden tuloslaskelmissa. Hakija on tiedustellut, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä vastikkeet bruttoperusteisesti niin, että tuloslaskelmasta käyvät ilmi sekä kokonaisvastikkeet että rahastoitavat vastikkeet.

Hakija on vielä lausunut, että tilinpäätösinformaation kannalta olisi samoin suotavaa, että aktivoidut korjausmenot näkyisivät asianomaisen tilikauden tilinpäätöksestä. Hakija on tiedustellut, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä korjausmenot bruttoperusteisesti niin, että tuloslaskelmasta ja taseesta käyvät ilmi myös aktivoidut erät.

Lausunnon perustelut

Asunto-osakeyhtiölain (809/91) 73 §:n 1 momentin mukaan asunto-osakeyhtiön oma pääoma on taseessa jaettava sidottuun ja vapaaseen pääomaan. Pykälän 2 momentin mukaan sidottua pääomaa ovat osakepääoma, rakennusrahasto ja arvonkorotusrahasto, joita saadaan alentaa vain siten kuin 74 ja 75 §:ssä sekä osakepääoman osalta erikseen säädetään. Pykälän 3 momentin mukaan muu oma pääoma on vapaata pääomaa. Tilikauden voitto ja voitto edellisiltä tilikausilta ilmoitetaan erikseen vapaan pääoman lisäyksenä ja tilikauden tappio ja tappio edellisiltä tilikausilta sen vähennyksenä.

Asunto-osakeyhtiölain 75 §:n 1 momentin mukaan rakennusrahastoon on siirrettävä osakemerkinnässä osakkeista saatu nimellisarvon ylittävä määrä sekä määrä, joka yhtiöjärjestyksen tai yhtiökokouksen päätöksen mukaan on siirrettävä rakennusrahastoon. Lain 95 §:n 2 momentin mukaan asunto-osakeyhtiön taseessa oleva vararahasto on muutettava 75 §:ssä tarkoitetuksi rakennusrahastoksi viimeistään toisessa tämän lain voimaantulon jälkeen laadittavassa tilinpäätöksessä.

Asunto-osakeyhtiön omassa pääomassa oleva vararahasto voidaan viimeksi mainitun säännöksen nojalla muuttaa rakennusrahastoksi jo ensimmäisessä lain voimaantulon jälkeen laadittavassa tilinpäätöksessä. Asunto-osakeyhtiölain mukaan muiden oman pääoman rahastojen, kuten ennakko- ja lainanlyhennysrahastojen, muuttaminen rakennusrahastoksi edellyttää sitä vastoin, että asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä on siitä määräys tai että asunto-osakeyhtiön yhtiökokous on tehnyt siitä päätöksen. Eri rahastojen muuttamisesta rakennusrahastoksi voidaan päättää esimerkiksi varsinaisessa yhtiökokouksessa taseen vahvistamisen yhteydessä.

Mikäli ennen uuden asunto-osakeyhtiölain voimaantuloa asunto-osakeyhtiön taseessa lainanlyhennys-, peruskorjaus- tai muuhun sellaiseen rahastoon kirjattujen oman pääoman erien siirtämisestä rakennusrahastoon ei ole määräystä asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä eikä siitä ole myöskään tehty päätöstä yhtiökokouksessa, ei näitä eriä saa esittää taseessa rakennusrahaston nimikkeellä, vaan ne merkitään siihen entiseen tapaan lainanlyhennys-, peruskorjaus- tai muun sellaisen rahaston nimitystä käyttäen.

Kiinteistön hallintaan perustuvan toiminnan tuloslaskelma laaditaan kirjanpitolain 19 §:n 3 momentin nojalla kirjanpitoasetuksen 3 §:ssä annettua kaavaa käyttäen. Tuloslaskelmakaavan mukaan vastikkeet merkitään tuloslaskelmassa ensimmäisenä esitettävään kiinteistön tuottojen pääryhmään. Kirjanpitoasetuksen 3 §:n 2 momentin mukaan, mikäli perittävät vastikkeet voidaan eritellä hoito- ja pääomavastikkeisiin, esitetään pääomavastikkeet kohdassa muut tuotot.

Asunto-osakeyhtiöissä on käytännössä hyväksytty sellainen menettely, että perittyjä vastikkeita siirretään vastiketulojen tililtä oman pääoman rahastotilille yhtiökokouksen tehtyä siitä päätöksen ennen sen tilikauden päättymistä, jonka aikana perittävistä vastikkeista siirto tehdään. Yhtiökokouksen päätöksellä oman pääoman sijoituksiksi muutetut vastikkeet voidaan hyvän kirjanpitotavan mukaan esittää asunto-osakeyhtiön tuloslaskelmassa siten, että siihen merkitään alunperin tilikauden aikana perittäviksi päätettyjen vastikkeiden koko määrä ja niiden vähennyseräksi omaan pääomaan rahastoidut vastikkeet. Vastikkeiden rahastoinnista johtuva oman pääoman erän lisäys on kirjanpitolain 21 §:n 4 kohdan vaatimuksen mukaan ilmoitettava erikseen tuloslaskelmassa tai taseessa taikka niiden liitteenä. Edellä mainittu vastikkeiden ja niistä tehdyn rahastosiirron esittäminen asunto-osakeyhtiön tuloslaskelmassa bruttoperiaatteen mukaisesti on suositeltavaa, koska se muun muassa helpottaa tuloslaskelman vertaamista

tilikaudelle alunperin vahvistettuun talousarvioon.

Kirjanpitoasetuksen 3 §:ssä annetun tuloslaskelmakaavan mukaan kiinteistön tuottojen jälkeen kiinteistön hoitokulujen pääryhmässä esitetään erikseen nimike "Korjaukset ja huolto". Toisinaan asunto-osakeyhtiöissä myös aktivoidaan rakennusten ynnä muun käyttöomaisuuden suurehkoja korjausmenoja etenkin verolainsäädännön sallimissa rajoissa. Hyvän kirjanpitotavan mukaan suurehkojen korjausmenojen aktivointi on mahdollista kirjanpitolain 16 §:n 1 ja 4 momentin säännöksiä noudattaen. Kun tällaisia korjausmenoja on mahdollista asunto-osakeyhtiöiden tilinpäätöksissä sekä kirjata kuluiksi että aktivoida, voidaan asunto-osakeyhtiön tuloslaskelmaan hyvän kirjanpitotavan mukaan tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden selventämiseksi merkitä bruttoperiaatteen mukaisesti tilikauden korjausmenot yhteensä ja niiden vähennyseräksi aktivoidut korjausmenot. Samaten taseeseen voidaan käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen pääryhmään tase-erien selventämiseksi merkitä erikseen niiden

lisäykset aktivoitujen suurehkojen korjausmenojen johdosta.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Asunto-osakeyhtiön omassa pääomassa oleva vararahasto voidaan muuttaa rakennusrahastoksi jo ensimmäisessä uuden asunto-osakeyhtiölain voimaantulon jälkeen laadittavassa tilinpäätöksessä. Ennakko-, lainanlyhennys- ynnä muiden sellaisten oman pääoman rahastojen muuttaminen rakennusrahastoksi edellyttää, että asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä on siitä määräys tai että asunto-osakeyhtiön yhtiökokous on tehnyt siitä päätöksen. Mikäli ennen uuden asunto-osakeyhtiölain voimaantuloa asunto-osakeyhtiön taseessa lainanlyhennys-, peruskorjaus- tai muuhun sellaiseen rahastoon kirjattujen oman pääoman erien siirtämisestä rakennusrahastoon ei ole määräystä asuntoosakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä eikä siitä ole myöskään tehty päätöstä sen yhtiökokouksessa, ei näitä eriä saa esittää taseessa rakennusrahaston nimellä, vaan ne merkitään taseeseen entiseen tapaan vapaana omana pääomana lainanlyhennys-, peruskorjaus- tai muun sellaisen rahaston nimitystä käyttäen.

Tilikauden aikana oman pääoman sijoituksiksi muutetut vastikkeet voidaan esittää asunto-osakeyhtiön tuloslaskelmassa bruttoperiaatteen mukaisesti siten, että tuloslaskelmaan merkitään alunperin tilikauden aikana perittäviksi päätettyjen vastikkeiden koko määrä ja niiden vähennyseräksi omaan pääomaan rahastoidut vastikkeet.

Asunto-osakeyhtiön tuloslaskelmaan voidaan tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden selventämiseksi merkitä bruttoperiaatteen mukaisesti tilikauden korjausmenot yhteensä ja niiden vähennyseräksi aktivoidut suurehkot korjausmenot. Asunto-osakeyhtiön taseeseen voidaan käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen pääryhmään tase-erien selventämiseksi merkitä erikseen niiden lisäykset aktivoitujen suurehkojen korjausmenojen johdosta.