Asunto-osakeyhtiön suuria korjaushankkeita koskevista toimintakertomustiedoista

1. Lausunnon tausta ja lausuntopyyntö 

Hakija ( - - - ) pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa asunto-osakeyhtiöiden suuria korjaushankkeita koskevista toimintakertomustiedoista silloin, kun yhtiö on toteuttanut tai sillä on tilinpäätöshetkellä kesken kuvattuja hankkeita. Hakija täsmentää tarkoittavansa niillä yhtiön kannalta taloudellisesti merkittäviä hankkeita kuten esimerkiksi putkisto- tai julkisivuremontteja. 

Tilintarkastusalalla toimiva hakija kertoo kokemuksen osoittavan, että asunto-osakeyhtiöiden toimintakertomuksissa suuriin korjaushankkeisiin liittyvät tiedot vaihtelevat olennaisesti. Merkittävä osa toimintakertomuksista ei sisällä suuresta korjaushankkeesta kuin maininnan – esimerkiksi ”Tilikauden aikana on toteutettu/aloitettu putkiston kokonaisuusinta”. Tätä niukkaa esittämistapaa noudattaneet yhtiöt ovat perustelleet käytäntöään mm. toteamalla, että koska suuri hanke on yhtiökokouksessa käsitelty erillisenä talousarviosta, ei talousarvion toteutumista tältä osin tarvitse toimintakertomuksessa kommentoida. Lisäksi perusteluina on käytetty sitä, että osakkaat ovat saaneet tietoa hankkeesta erillisissä tiedotteissa jo aiemmin. Tämä erillinen tiedottaminen ei ole kuitenkaan tapahtunut yhtiön tilinpäätöksissä.

Osassa toimintakertomuksissa käsitellään korjaushankkeen toteutumista, mutta mikäli hanke on jatkunut yli tilinpäätöshetken, käsitellään asiaa vasta sen tilikauden toimintakertomuksessa, jolloin hanke on vastaanotettu ja valmis. Perusteluna tällöin on hakijan mukaan usein todettu, ettei mitään lopullista varmaa voida toimintakertomuksessa todeta ennen kuin hanke on saatettu loppuun.

Osa asunto-osakeyhtiöistä taas katsoo velvollisuudekseen esittää asunto-osakeyhtiölain ja kirjanpitolain oikeiden ja riittävien tietojen vaatimuksen perusteella toimintakertomuksessaan ainakin suppeat selvitykset siitä:- mitä yhtiökokouksissa on korjaushankkeesta päätetty- minkä hintaiset urakkasopimukset on tehty- miten hankkeet toteutuivat- mistä mahdolliset olennaiset poikkeamat suunnitelluista aiheutuivat sekä niiden mahdolliset vaikutukset tuleviin päätöksentekotarpeisiin esim. rahoituksen osalta- mikäli hanke jatkuu yli tilinpäätöshetken, myös arvio siitä, miten hanke näyttäisi tilinpäätöshetkellä tiedossa olevien seikkojen valossa toteutuvan.

Tilinpäätöskäytännön yhtenäistämiseksi hakija pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa seuraavista asioista:

1. Onko sallittua jättää suuren korjaushankkeen osalta kokonaan selvittämättä asunto-osakeyhtiölain tarkoittamassa toimintakertomuksessa tai liitetietojen toimintakertomustieto-osuudessa miten hanke on toteutunut verrattuna hankkeesta päätettyyn arvioon? Vaikuttaako ratkaisuun se, onko hanke aikanaan sisällytetty talousarvioon vai onko sen menot ja rahoitus esitetty talousarviosta erillisenä hankesuunnitelmana?

2. Ellei ole sallittua jättää asiaa kokonaan selvittämättä toimintakertomuksessa, onko kuitenkin sallittua selvittää useamman tilikauden aikana toteutetun hankkeen toteutuneiden ja suunniteltujen menojen sekä toteutuneen ja suunnitellun rahoituksen eroja vain sen tilinpäätöksen yhteydessä, jota koskevana tilikautena hanke on valmistunut? Vai tuleeko keskeneräisen hankkeen osalta tehdä selvitys siitä miten hanke näyttää yhtiön johdolla kulloisenkin tilinpäätöksen laatimishetkellä olevan tiedon mukaan toteutuvan – siis miten hanke näyttää todennäköisesti toteutuvan ellei jatkossa ilmene yllättäviä ongelmia? 

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 3:1.4 – 3:1.6 § määrittelevät toimintakertomuksen laatimisvelvollisuuden ja sisällön. KPL 3:9.2 §:ssä säädetyt kokorajat alittava eli ns. pieni kirjanpitovelvollinen ei ole pääsääntöisesti velvollinen laatimaan toimintakertomusta. Jos toimintakertomus kuitenkin laaditaan vapaaehtoisesti, KPL 3:1.6 § määrittelee kertomuksen vähimmäissisällön: siinä tulee esittää ”tiedot olennaisista tapahtumista tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen ja arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä sekä selvitys tutkimus- ja kehitystoiminnan laajuudesta”. Muut kuin pienet kirjanpitovelvolliset mukaan lukien koosta riippumatta ne, joiden arvopaperit ovat julkisen kaupankäynnin kohteena, ovat KPL 3:1.4 §:n mukaan aina velvolliset laatimaan toimintakertomuksen. Siihen tulee sisältyä edellä mainittujen tietojen lisäksi KPL 3:1.5 §:ssä tarkemmin kuvattu arvio toimintaan liittyvistä riskeistä, epävarmuustekijöistä sekä muista kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan kehittymiseen vaikuttavista seikoista. Arvion tulee sisältää myös keskeisimmät tunnusluvut ja muut tiedot henkilöstöstä ja ympäristötekijöistä sekä muista mahdollisista kirjanpitovelvollisen liiketoiminnassa merkityksellisistä seikoista.

KPL 3:2.1 §:n mukaan ”tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa”. 

2.2. Asunto-osakeyhtiölaki. Asunto-osakeyhtiölain (809/1991, jäljempänä AsOyL) 72 §:n mukaan toimintakertomuksessa on, sen lisäksi, mitä osakeyhtiölaissa ja kirjanpitolaissa määrätään, annettava tiedot yhtiövastikkeen käytöstä laissa erikseen määritellyssä tilanteessa sekä talousarvion toteutumisesta.

2.3. Kirjanpitolautakunnan toimintakertomusyleisohje.  Kirjanpitolautakunta on antanut 12.9.2006 yleisohjeen toimintakertomuksen laatimisesta. Sen kohdassa 2.14.3.3. annetaan asunto-osakeyhtiötä koskevaa erityisohjeistusta. Mainitun kohdan mukaan KPL 3:9.2 §:n kokorajat alittava ja tällä perusteella KPL:n mukaisen toimintakertomuksen laatimatta jättävä asunto-osakeyhtiö voi antaa toimintakertomuksessaan ainoastaan AsOyL:n edellyttämät tiedot. Tällainen asiakirja tuli selvyyden vuoksi nimetä ”asunto-osakeyhtiölain tarkoittamiksi toimintakertomustiedoiksi”. Asiakirjan ei ollut tarpeen olla erillinen vaan sen mukaiset tiedot voitiin esittää esimerkiksi välittömästi tilinpäätöksen liitetietojen jälkeen.  

2.4. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Lausunnossaan KILA 1794/2007 kirjanpitolautakunta täsmensi asunto-osakeyhtiöiden osalta edellä kuvattua toimintakertomusohjeistustaan. Jos pieneksi kirjanpitovelvolliseksi luettava asunto-osakeyhtiö haluaa laatia KPL:n mukaisen toimintakertomuksen, siinä tulee mainita kaikki KPL 3:1.6 §:ssä edellytettävät tiedot.

Oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tällaisessa toimintakertomuksessa voi olla myös asunto-osakeyhtiöiden toimintakertomuksiin perinteisesti sisältyvää tietoja kuten esimerkiksi perustietoja yhtiöstä, sen hallinnosta ja taloudesta, kulutustietoja tai tietoja yhtiön rakennukseen liittyvistä korjauksista. Tällainen lisäinformaatio ei sinänsä velvoita yhtiötä ilmoittamaan toimintakertomuksessaan myös KPL 3:1.5 §:ssä tarkoitettuja tietoja. Lisäksi asunto-osakeyhtiö pienenä kirjanpitovelvollisena voi oikean ja riittävän kuvan antamiseksi esittää toimintakertomuksessaan yhden tai useamman KPL 3:1.5 §:ssä nimetyn tiedon ilman, että se velvoittaisi muiden mainitussa lainkohdassa tarkoitettujen tietojen esittämiseen, jos nämä eivät ole olennaisia oikean ja riittävän kuvan antamiseksi.       

2.5. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakemuksessa kuvattuja asunto-osakeyhtiöiden korjaushankkeita koskevien toimintakertomustietojen esittämisestä ei ole nimenomaisia säännöksiä AsOYL:ssa eikä KPL:ssa. Tällaisia tietoja on silti esitetty asunto-osakeyhtiöiden toimintakertomuksissa yleisesti, mille ei kirjanpitolautakunnan edellä kuvatun ohjeistuksen perusteellakaan ole mitään estettä. Hakijan kysymyksenasettelu liittyy enemmänkin siihen, missä määrin näiden tietojen esittäminen on välttämätöntä.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että hakemuksessa kuvattujen korjaushankkeisiin liittyvien tietojen esittämisvelvollisuus tulee ratkaista tapauskohtaisesti ottaen huomioon KPL 3:1.6 §:n velvoite esittää toimintakertomuksessa tiedot olennaisista tapahtumista tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen sekä arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä. Jos toimintakertomusta ei laadita, mutta mainitut tiedot ovat tarpeen oikean ja riittävän kuvan saamiseksi yhtiön tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, ne tulee esittää KPL 3:2 §:n nojalla tilinpäätöksen liitetiedoissa. Riittävänä ei voida sen sijaan pitää tietojen esittämistä pelkästään näiden asiakirjojen ulkopuolisessa aineistossa kuten hankesuunnitelmissa tai yhtiön osakkaille jaetuissa tiedotteissa, jos tietojen esittäminen on tarpeen oikean ja riittävän kuvan kannalta.

Tyypillisesti asunto-osakeyhtiön taloudelliseen asemaan vaikuttava ja siten tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa annettava tieto on suuren korjaushankkeen osoittautuminen ennakoitua selkeästi kalliimmaksi tai halvemmaksi. Poikkeava kustannuskehitys voi ilmetä toteutuneessa talousarviossa, jolloin tiedonantovelvollisuus täyttyy tätä kautta. Jos hankelaskelma on tehty talousarvion ulkopuolisena tai kustannusten muutos on ennakoitavissa vasta tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa, on erillinen maininta asiasta tarpeellinen. 

Edellä kuvattu on ainoastaan esimerkki KPL 3:1 ja 3:2 §:n soveltamisesta korjaushankkeiden osalta. Yleisesti voidaan sanoa oikean ja riittävän kuvan vaatimuksesta johdettavan tiedonantovelvollisuuden täyttyvän sitä helpommin, mitä suuremmasta hankkeesta ja siihen liittyvästä muutoksesta on kyse. Kirjanpitolautakunta toteaa edelleen, että tilinpäätösten ja toimintakertomusten informaatioarvoa lisäävä laajempikin tiedottaminen korjaushankkeiden etenemisestä on hyvän kirjanpitotavan mukaista menettelyä.   

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa kuvattujen asunto-osakeyhtiöiden korjaushankkeisiin liittyvien tietojen esittämisvelvollisuus tulee ratkaista tapauskohtaisesti ottaen huomioon KPL 3:1.6 §:n velvoite esittää toimintakertomuksessa tiedot olennaisista tapahtumista tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen sekä arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä. Jos toimintakertomusta ei laadita, mutta mainitut tiedot ovat tarpeen oikean ja riittävän kuvan saamiseksi yhtiön tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, ne tulee esittää KPL 3:2 §:n nojalla tilinpäätöksen liitetiedoissa. Riittävänä ei voida pitää tietojen esittämistä pelkästään näiden asiakirjojen ulkopuolisessa aineistossa kuten hankesuunnitelmissa tai yhtiön osakkaille jaetuissa tiedotteissa, jos tietojen esittäminen on tarpeen oikean ja riittävän kuvan kannalta.

Tyypillisesti asunto-osakeyhtiön taloudelliseen asemaan vaikuttava ja siten tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa annettava tieto on suuren korjaushankkeen osoittautuminen ennakoitua selkeästi kalliimmaksi tai halvemmaksi. Poikkeava kustannuskehitys voi ilmetä toteutuneessa talousarviossa, jolloin tiedonantovelvollisuus täyttyy tätä kautta. Jos hankelaskelma on tehty talousarvion ulkopuolisena tai kustannusten muutos on ennakoitavissa vasta tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa, on erillinen maininta asiasta tarpeellinen. 

Yleisesti voidaan sanoa oikean ja riittävän kuvan vaatimuksesta johdettavan tiedonantovelvollisuuden täyttyvän sitä helpommin, mitä suuremmasta hankkeesta ja siihen liittyvästä muutoksesta on kyse. Tilinpäätösten ja toimintakertomusten informaatioarvoa lisäävä laajempikin tiedottaminen korjaushankkeiden etenemisestä on hyvän kirjanpitotavan mukaista menettelyä.