Atk-ohjelmistomenojen kirjaaminen

1 Hakemus

Hakija (--) on keskisuuri kirjanpitotoimisto. Hakija on ilmoittanut soveltavansa seuraavaa kirjaustapaa atk-ohjelmistojen hankintamenojen osalta.

Laitteistojen käyttöön liittyvät käyttöjärjestelmäohjelmistojen hankintamenot kirjataan samalle tilille kuin laitteistokin, tase-erään Koneet ja kalusto, jos ohjelmisto on hankittu yhdessä laitteiston kanssa. Käyttöjärjestelmäohjelmistojen hankintamenoille on määritelty sama poisto-suunnitelma kuin hankitulle atk-laitteistolle. Käyttöjärjestelmäohjelmistojen myöhemmät päivitykset kirjataan tilille Atk-menot tuloslaskelman alakohtaan Liiketoiminnan muut kulut.

Sovellusohjelmistojen hankintamenot kirjataan atk-ohjelmistojen tilille tase-erään Muut aineelliset hyödykkeet. Sovellusohjelmistojen hankintamenojen poistosuunnitelma on määritelty ohjelmistoryhmittäin, yleensä tasapoistoina n. viidessä vuodessa. Hakija on kertonut, että eräät sen asiakkaat ovat asettaneet etusijalle käytännön, jossa atk-ohjelmistotilit sijoitetaan tase-erään Muut pitkävaikutteiset menot.

Hakijan mukaan eräät tilikarttasuositukset ja eräät tilintarkastajat suosittavat atk-ohjelmistotilien sijoittamista tase-erään Aineettomat oikeudet. Tätä puoltaa se seikka, että ohjelmistoja ei myydä, vaan ostaja ostaa ohjelmiston käyttöoikeuden ostaessaan ohjelmistopaketin. Esimerkiksi Yleistilijärjestelmä YTJ 1998:ssa on varattu tilinumero näihin kaikkiin tiliryhmiin atk-ohjelmistoille, mikä kuvaa epävarmuutta oikeasta kirjaamistavasta.

Hakija on päätynyt käyttämiinsä kirjausperiaatteisiin seuraavilla perusteilla:
- Atk-ohjelmiston käyttäjä ei osta erityisesti mitään luovutettavissa olevaa oikeutta, vaan hän ostaa työkalun, laitteiston ja ohjelmiston esim. kirjanpitoa, tekstinkäsittelyä, taulukkolaskentaa tms. varten.
- Atk-ohjelmistojen ja -laitteistojen yhteys on niin läheinen, että on luonnollista, että myös taseessa ne ovat lähellä toisiaan.
- Atk-ohjelmistot myydään yleensä paketteina, joten ne ovat fyysisestikin aineellisia. Tämä argumentti on tosin menettämässä merkitystään, kun varsinkin kansainväliset ohjelmistot yhä yleisemmin ostetaan verkkopalveluna internet-yhteyttä hyväksikäyttäen.

Riippumatta siitä, mihin tase-erään kirjanpidossa alkuperäisen ohjelmiston hankintameno on sijoitettu, hakija on kirjannut ohjelmistojen päivitysmaksut ylläpitomenoina Atk-menojen tilille tuloslaskelman alakohtaan Muut liiketoiminnan kulut.

Hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnan lausuntoa siitä, onko käytetty atk-ohjelmistojen hankintamenojen kirjaustapa hyvän kirjanpitotavan mukainen.

2 Lausunnon perustelut

2.1 Aineettomat oikeudet

2.1.1 Määritelmä

Kirjanpitolain (1336/1997) 4 luvun 4 §:n 1 momentin mukaan käyttöomaisuutta ovat pysyviin vastaaviin kuuluvat esineet, erikseen luovutettavissa olevat oikeudet ja muut hyödykkeet. KPL 4:3 §:n mukaan taseen vastaavien erät jaetaan pysyviin ja vaihtuviin, jolloin pysyviä ovat erät, jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa jatkuvasti useana tilikautena.

Aineettomat oikeudet ovat aineettomia hyödykkeitä kuuluen käyttöomaisuuden ryhmään.

2.1.2 Jaksotussäännökset

Kirjanpitolain 5 luvun 5 §:n 1 momentin perustella käyttöomaisuuden ja muun pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Käyttöomaisuuden ja muun pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintamenoja koskee aktivointivelvollisuus. Sen sijaan aineettomien hyödykkeiden hankintamenot saadaan aktivoida erityistä varovaisuutta noudattaen.

2.2 Muut pitkävaikutteiset menot

2.2.1 Määritelmä

Muihin pitkävaikutteisiin menoihin kuuluvat sellaiset useampana tilikautena tuloa tuottamaan tarkoitetut menot, jotka eivät ole esineitä, erikseen luovutettavia oikeuksia tai muita hyödykkeitä.

Kirjanpitolain uudistamistyöryhmä 1995:n raportissa (s. 185) todetaan, että erään Muut pitkävaikutteiset menot merkittäisiin esimerkiksi pitkäaikaiseen lainaan liittyvä pääoma-alennus ja aktivoidut mainoskampanjamenot. Direktiivin mukaisissa kaavoissa mainitun kaltaisille erille ei osoiteta nimenomaisesti paikkaa. Kirjanpitoasetuksen (1339/1997) esittelymuistiossa (20.12.1997, s. 7) on todettu erästä Muut pitkävaikutteiset menot vastaavalla tavalla ottamatta kuitenkaan erityisesti kantaa aktivoituihin mainoskampanjamenoihin.

Kirjanpitolautakunnan suunnitelman mukaisista poistoista antaman yleisohjeen 27.9.1999 liitteessä 7 on esitetty esimerkkejä suunnitelman mukaisista poistoajoista. Suositeltavien enimmäispoistoaikojen yhteydessä on mainittu, että tase-erään Muut pitkävaikutteiset menot kirjataan mm. atk-ohjelmistot.

2.2.2 Jaksotussäännökset

Jos muita pitkävaikutteisia menoja on aktivoitu, ne on kirjanpitolain 5 luvun 11 §:n mukaan poistettava suunnitelman mukaan. Muita pitkävaikutteisia menoja koskee aktivointimahdollisuus, ei aktivointipakko. Edelleen saman lainkohdan mukaan aktivoidut menot on poistettava enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää poistoaikaa, enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena.

2.3 Menon kuluksi kirjaaminen

Kirjanpitolain 5 luvun 1 §:n mukaan tilikauden tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa. KPL 5 luvun 5 - 6 §:ssä on säännökset käyttöomaisuuden ja vaihto-omaisuuden hankintamenon jaksottamisesta. Muiden kuin käyttö- ja vaihto-omaisuuden hankintamenon aktivoimista koskevat säännökset kirjanpitolaissa ovat tahdonvaltaisia, ts. menot "saadaan" aktivoida, mikäli ne täyttävät aktivointiedellytykset. Kirjanpitolain 5 luvun 1 § vastaa vuoden 1973 kirjanpitolain (655/1973) 16 §:ää (1572/1992). Sen perusteluissa todetaan menojen jaksottamisesta seuraavaa (HE 111/1972 vp, s. 19): "Menojen tuloja kerryttävään vaikutukseen liittyy etukäteen arvostellen yleensä epävarmuutta. Kirjanpitovelvollisen omilla käsityksillä, suunnitelmilla ja odotuksilla on käytännössä huomattava merkitys menoja jaksotettaessa. Kirjanpidossa noudatettavasta varovaisuuden periaatteesta johtuu, että useat menot kuten myynnin menot,

yleishallinnon menot kirjataan suoriteperusteen nojalla suoraan kuluiksi. - -"

2.4 Tasekaava

Kirjanpitoasetuksen 1 luvun 6 §:n mukaan pysyvät vastaavat jaetaan kolmeen ryhmään, joita ovat aineettomat hyödykkeet, aineelliset hyödykkeet ja sijoitukset. Aineettomat hyödykkeet muodostuvat kirjanpitoasetuksen tasekaavan mukaan seuraavista eristä:

Aineettomat hyödykkeet
1. Perustamismenot
2. Tutkimusmenot
3. Kehittämismenot
4. Aineettomat oikeudet
5. Liikearvo
6. Muut pitkävaikutteiset menot
7. Ennakkomaksut

Neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin (78/660/ETY, jäljempänä tilinpäätösdirektiivi) 9 artiklan C.1.2 -kohdan mukaan aineettomia oikeuksia ovat toimiluvat, patentit, lisenssit, tavaramerkit sekä vastaavat oikeudet ja varat, jos ne on hankittu vastikkeellisesti eikä niitä tarvitse ilmoittaa liikearvoa koskevassa kohdassa; tai yritys on ne itse luonut, siltä osin kuin kansallinen lainsäädäntö sallii niiden aktivoinnin. Erää Muut pitkävaikutteiset menot ei tilinpäätösdirektiivin mukaisessa tasekaavassa edellä selostetulla tavalla ole.

2.5 Olennaisuuden ja taloudellisuuden periaate

Kirjanpitolain 1 luvun 3 §:ssä tarkoitettuun hyvään kirjanpitotapaan kuuluu olennaisuuden periaate. Informaation on oltava olennaista informaation käyttäjän päätöksenteon kannalta. Toisaalta olennaisuus merkitsee sitä, että informaation kannalta epäolennaisia eriä ei tarvitse käsitellä ehdottoman tarkalla tavalla.

Taloudellisuuden periaatteen mukaan informaation tuottaminen ei saa aiheuttaa kohtuuttomia kustannuksia. Taloudellisuuden periaatteeseen viitataan kirjanpitolaisäädännön uudistamiskomitean mietinnössä (1990:45, s. 20). Kohtuuttomuuden kriteerinä komitean mietinnössä mainitaan informaation aikaansaamisen kustannus suhteessa informaation käyttäjien ajateltavissa olevaan hyötyyn.

2.6 Liitetiedot

Kirjanpitoasetuksen 2 luvun 2 §:n 1 kohdan mukaan liitetietona on esitettävä tilinpäätöstä laadittaessa noudatetut arvotusperiaatteet ja -menetelmät sekä jaksotusperiaatteet ja -menetelmät. Edelleen saman luvun 4 §:ssä säädetään taseen vastaavia koskevista liitetietovaatimuksista.

KPL 3:2 §:n mukaan oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

2.7 Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Muita kuin käyttöomaisuus- ja vaihto-omaisuuden hankintamenoja saadaan aktivoida, jos ne täyttävät aktivoinnin edellytykset. Aineettomien hyödykkeiden ja muiden pitkävaikutteisten menojen aktivoinnin edellytys on niihin perustuva vastainen tulonodotus.

Kirjanpitovelvollisen ostamien atk-ohjelmistojen hankintamenot saadaan aktivoida taseen pysyviin vastaaviin, jos ne on tarkoitettu tuottamaan tuloa jatkuvasti useana tilikautena. Hankintamenojen aktivoinnissa tulee noudattaa varovaisuuden periaatetta. Menon kuluksi kirjaamista on aina pidettävä hyvän kirjanpitotavan ja KPL 3:3 §:ssä tarkoitetun varovaisuuden periaatteen mukaisena.

Jos kirjanpitovelvollisen ostamien atk-ohjelmistojen hankintamenot aktivoidaan, ne merkitään KPA 1:6 §:ssä tarkoitetun tasekaavan erään Aineettomat oikeudet siltä osin kuin niihin liittyy lisenssi- tai vastaava oikeus. Muilta osin atk-ohjelmistojen hankintamenot merkitään KPA 1:6 §:ssä tarkoitetun tasekaavan erään Muut pitkävaikutteiset menot.

Hyvään kirjanpitotapaan kuuluva olennaisuuden periaate, sekä lisäksi informaation taloudellisuuden periaate huomioon ottaen lisenssi tai muun vastaavan oikeuden hankintameno ja ohjelmiston hankinnasta aiheutunut muu meno saadaan yhdistää ja merkitä yhtenä eränä taseeseen aineettomien hyödykkeiden ryhmään muina pitkävaikutteisina menoina. Jos atk-ohjelmistojen hankintamenot sisältyvät hankitun atk-laitteen hankintamenoon, saadaan ne merkitä edellä mainitut periaatteet huomioon ottaen kokonaisuudessaan myös tase-erään Koneet ja kalusto.

Jos kirjanpitovelvollinen itse tekee omaan käyttöönsä atk-ohjelmistoja, tästä aiheutuneet menot, esimerkiksi alihankintana ostettu ohjelmointityö ja henkilöstömenot, saadaan aktivoida, jos ne täyttävät menon aktivointiedellytykset. Tällaiset atk-ohjelmistojen hankintamenot merkitään tase-erään Muut pitkävaikutteiset menot.

Aktivoidut aineettomien oikeuksien hankintamenot poistetaan suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan. Aktivoidut muut pitkävaikutteiset menot poistetaan enintään viidessä vuodessa, jollei pidempää poistoaikaa voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena.

Atk-ohjelmistojen ylläpitomaksut kirjataan vuosikuluna tuloslaskelman erään Liiketoiminnan muut kulut kirjanpitolain yleisten jaksotusperiaatteiden mukaisesti.

Tilinpäätöksen liitetietona esitetään kirjanpitoasetuksen 2 luvun mukaan käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen arvostus- ja jaksotusperiaatteet ja -menetelmät.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Jos ostettujen atk-ohjelmistojen hankintamenot aktivoidaan, ne kirjataan taseen pysyviin vastaaviin aineettomien hyödykkeiden ryhmään aineettomina oikeuksina lisenssin tai muun vastaavan oikeuden hankintamenon osalta ja muilta osin muina pitkävaikutteisina menoina. Ostettujen atk-ohjelmistojen hankintamenot saadaan myös merkitä olennaisuuden ja taloudellisuuden periaatteet huomioon ottaen yhtenä eränä muihin pitkävaikutteisiin menoihin tai hakijan esittämällä

tavalla tase-erään Koneet ja kalusto. Muun pitkävaikutteisen menon kuluksi kirjaamista on aina pidettävä hyvän kirjanpitotavan mukaisena. Hakijan esittämä atk-ohjelmistojen hankintamenojen merkitseminen tase-erään Muut aineelliset hyödykkeet ei ole hyvän kirjanpitotavan mukainen.

Atk-ohjelmistojen päivitys- ja ylläpitomenot kirjataan kokonaisuudessaan kuluksi ja merkitään tuloslaskelman erään Liiketoiminnan muut kulut hakijan esittämällä tavalla.

Tilinpäätöksen liitetietona esitetään aineettomien oikeuksien hankintamenojen ja muiden pitkävaikutteisten menojen arvostus- ja jaksotusperiaatteet ja -menetelmät.