Autoveron kirjaamisesta autojen maahantuontiyhtiön tilinpäätöksessä

1. Lausunnon tausta 

Hakija ( - - - ) on suomalainen osakeyhtiö, joka on autoverolain 39 §:ssä tarkoitettu rekisteröity verovelvollinen. Yhtiö on ryhtynyt kuluvan vuoden aikana harjoittamaan edustamansa automerkin maahantuontia Suomessa ja kolmessa muussa Pohjoismaassa, joissa sillä on kussakin rekisteröity sivuliike. Yhtiö laatii siten Suomen kirjanpitolainsäädännön mukaisen virallisen tilinpäätöksen, joka sisältää neljän maan yhdistetyt tuloslaskelmat ja taseet.  

Hakija noudattaa tällä hetkellä käsityksensä mukaan vakiintunutta automaahantuojien soveltamaa kirjauskäytäntöä, jossa maahantuoja sisällyttää myymänsä auton hintaan sisältyvän autoveron liikevaihtoonsa ja vastaavasti kirjaa Tullilaitokselle maksetun veron tuloslaskelmassaan kuluksi. Hakija pitää kuitenkin kirjaustapaa ongelmallisena, koska katsoo sen vääristävän sekä yhtiön sisäisiä maakohtaisia tunnuslukuja että vertailtavuutta emokonsernin muihin eurooppalaisiin myyntiyhtiöihin. Hakija huomauttaa, että Suomen autoverojärjestelmä on ainutlaatuinen Euroopassa laskentatapansa ja verovelvollisen määrittelyn suhteen. Nyt ajoneuvon myyntiketjussa tukkukauppiaan roolissa toimiva maahantuontiyhtiö joutuu sisällyttämään tuloslaskelmaansa läpikulkuerän luonteisen autoveron kokonaisuudessaan, mistä aiheutuvat edellä mainitut vääristymät. Useissa Euroopan maissa, joissa ajoneuvoista kannetaan rekisteröinnin tai käyttöönoton yhteydessä veroa, sen kerää ja tilittää yleensä ajoneuvon myynyt jälleenmyyjä tai loppuasiakas maahantuojan sijaan.

Hakija pyytääkin kirjanpitolautakunnalta lupaa soveltaa – joko myönteisen lausunnon tai erityisen poikkeusluvan perusteella - vaihtoehtoista autoveron kirjaustapaa, jossa vero kirjataan ainoastaan taseeseen varauksenluonteiseksi eräksi, kunnes se suoritetaan veronsaajalle.

Edelleen hakija tiedustelee lautakunnalta, kuinka tulee menetellä autoveron laskemisessa aiheutuviin tilanteisiin, joissa autoveron määrä ei kirjaudu myyntilaskulle täysimääräisenä tai muuten oikeana. Esimerkiksi jossain tilanteessa järjestelmävirheen tai muun vastaavan syyn johdosta johtuen osaa autoverosta ei ole sisällytetty laskuun tai tietojärjestelmän automaattisesti kirjaama autoveroa koskeva varaus poikkeaa varsinaista autoveroa koskevasta Tullin jatkolaskusta. Tässä tapauksessa hakijan tarkoitus olisi kirjata autoveron määrää koskeva ero tuloslaskelmaan autoveron erotuksena. Menettely vastaisi hakijan mukaan tilannetta, jossa esimerkiksi arvonlisäverosta on tehty virheellinen vähennys, jolloin oikaistavalla veron määrällä korjataan hankitun hyödykkeen kulua.     

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolautakunnan poikkeuslupavaltuudet. Kirjanpitolautakunnan mahdollisuuksista myöntää poikkeuksia säädetään tyhjentävästi kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 8:2.2 §:ssä. Vuoden 2004 lainmuutoksen jälkeen (L 1304/2004) lautakunnalla ei ole enää toimivaltaa myöntää poikkeuksia tilinpäätöksen sisällöstä. Näin ollen hakijan esittämän autoveron vaihtoehtoisen kirjaustavan hyväksyttävyyttä arvioitaessa tulee ehdottomana lähtökohtana olla, ettei se ole KPL:n säännösten vastainen.   

2.2.  Kirjanpitolaki.  KPL 4:1 §:n mukaan liikevaihtoon luetaan kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan myyntituotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot. Liikevaihdon määritelmä laissa on käytännössä samansisältöinen verrattuna 4. yhtiöoikeudellisen direktiivin (tilinpäätösdirektiivi) 28 artiklaan, johon määritelmä suoraan perustuukin. 

2.3. Autoverolaki.  Uutena maahantuodun henkilöauton verotuksessa voidaan autoverolain (1482/1994) mukaan pitää tämän lausunnon kannalta keskeisinä ainakin seuraavia säännöksiä. Verovelvollinen on lähtökohtaisesti maahantuoja, jos verovelvollisuutta ei ole kirjallisesti siirretty kolmannelle (4 § 1 ja 2 mom.). Se, joka on velvollinen suorittamaan autoveron, on velvollinen suorittamaan myös autoverosta arvonlisäveroa sen määräisenä kuin arvonlisäverolaissa (1501/1993) säädetään (5 §). Uutena verotettavan henkilöauton vero on 28 prosenttia auton verotusarvosta vähennettynä 650 eurolla, jos ajoneuvo on muulla käyttövoimalla kuin dieselöljyllä käytettävä tai 28 prosenttia vähennettynä 450 eurolla, jos kyseessä on dieselhenkilöauto (6 § 1 mom.1 k.). Henkilöauton, jonka oma massa on alle 4500 kilogrammaa, verotusarvo on yleinen vähittäismyyntiarvo (10a § 1 mom.). Ajoneuvon yleisellä vähittäismyyntiarvolla tarkoitetaan hintaa, joka yhdestä samanlaisesta ajoneuvosta olisi yleisesti saatavissa myytäessä se verollisena Suomen markkinoilla kuluttajan asemassa olevalle ostajalle sinä ajankohtana, jona ajoneuvo ilmoitetaan tai olisi pitänyt ilmoittaa verotettavaksi. Jos yleisiin myyntihintoihin perustuvaa arvoa ei ole käytettävissä, yleinen vähittäismyyntiarvo määritetään siitä hinnasta, jolla samanlaisia ajoneuvoja yleisesti ilmoitetaan myytäväksi, vähennettynä tavanomaisia alennuksia vastaavalla erällä (11b § 1 mom.). Markkinoille tulevan uuden ajoneuvomallin maahantuoja tai valmistaja, joka myy mallia liiketoiminnan muodossa, on ennen veroilmoituksen jättämistä velvollinen ilmoittamaan tulliviranomaiselle sen hinnan, jolla ajoneuvomallia yleisesti ilmoitetaan myytäväksi Suomessa. Tulliviranomainen vahvistaa ilmoitusten perusteella uusien ajoneuvojen verotusarvot ja ylläpitää niistä tilastoa. Verovelvollisen on jokaisen uutta ajoneuvoa koskevan veroilmoituksen yhteydessä ilmoitettava verotettavan ajoneuvon hinta Suomessa. Tulliviranomainen vahvistaa näiden tietojen perusteella muutokset verotusarvotilastoon (11g §).                                                                     

2.4. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta on ottanut kantaa autoveroa koskeviin kirjanpidollisiin kysymyksiin lausunnossaan KILA 1780/2006.  Kyseessä oli jossain määrin poikkeuksellinen tilanne, jossa verovelvollisena oli maahantuojan sijasta ajoneuvon omistaja. Kun taksiautoilija luopui hankkimansa henkilöauton (taksin) ammattimaisesta käytöstä ennen autoverolaissa säädettyä määräaikaa, hän oli velvollinen suorittamaan saamansa autoveron alennuksen osittain takaisin. Maksuunpantu autovero tuli kirjata liiketoiminnan muihin kuluihin, eikä sitä voitu käsitellä jälkikäteen auton hankintamenon lisäyksenä. Lautakunta katsoi tässä yhteydessä autoveron olevan nimenomaisesti valmisteveron luonteinen vero.

Johtoa edelliseen kannanottoon lautakunta haki aiemmasta lausunnostaan KILA 1761/2005, joka koski jäteveron ja muiden välittömästi myynnin määrään perustumattomien verojen kirjanpitokäsittelyä. Lausunnossa viitattiin komission tulkitsevaan tiedonantoon vuodelta 1998, jonka mukaan valmisteverojen ei katsottu kuuluvan suoraan myynnin määrään perustuviin veroihin. Valmisteveroa ei arvonlisäveron tapaan kanneta ja palauteta tuotantoketjun joka vaiheessa, vaan se suoritetaan kertaluonteisesti tuotteen lähtiessä ensi kerran tehtaalta. Valmisteveroa voitiin tämän vuoksi pitää erottamattomana osana tuotteen hintaa, ja se tuli aina sisällyttää liikevaihtoon. Pohjautuen pitkälti edellä kuvattuun tilinpäätösdirektiivin tulkintaan kirjanpitolautakunta katsoi, että jätevero samoin kuin muut myynnin määrään välittömästi perustumattomat, valmisteveron luonteiset verot luetaan kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon ja vähennetään liiketoiminnan muina kuluina silloin, kun vero suoritetaan. 

2.5. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.  Hakijan esittämässä vaihtoehtoisessa autoveron kirjaustavassa ajoneuvon myyntihintaan sisältyvää autoveroa ei tilinpäätöstä laadittaessa luettaisi liikevaihtoon. Jotta tällainen menettely olisi voimassa olevien kirjaussäännösten mukaan mahdollinen, autovero olisi tulkittava KPL 4:1 §:ssä tarkoitetuksi ”muuksi välittömästi myynnin määrään perustuvaksi veroksi”.

Autoveron määräytymistä koskevat säännökset eivät kuitenkaan kirjanpitolautakunnan mielestä anna tukea tällaiselle tulkinnalle. Uusien autojen ollessa kyseessä veron perustana on maahantuojan ilmoittama ja tulliviranomaisen vahvistama ohjeellinen verollinen hinta, jolla tiettyä automallia yleisesti myydään asiakkaille Suomessa. Vero määräytyy tämän yleisen vähittäismyyntiarvon eikä todellisen kauppahinnan mukaan. Jos toteutuneet kaupat tehtäisiin aina tämän ohjehinnan mukaisina, voitaisiin mahdollisesti katsoa autoveron perustuvan välittömästi myynnin määrään. Näin ei kuitenkaan käytännössä juuri koskaan ole asianlaita, sillä tavanomaiset alennukset sekä autoon asennetut lisävarusteet vaikuttavat lopulliseen kauppahintaan. Kun kyse on käytettyinä maahantuoduista ajoneuvoista, ero kauppahinnan ja verotusperusteena olevan yleisen vähittäismyyntiarvon välillä voi olla suhteessa vieläkin suurempi.

Edellä mainitun nojalla kirjanpitolautakunta katsoo, että hakijan esittämä autoveron vaihtoehtoinen kirjaustapa on sekä KPL 4:1 §:n että sen perustana olevan tilinpäätösdirektiivin 28 artiklan pakottavan säännöksen vastainen. Autoveron osuus myydyistä ajoneuvoista tulee siten edelleen lukea liikevaihtoon ja vähentää vastaavasti liiketoiminnan muina kuluina.

Hakija on edelleen esittänyt kirjanpitolautakunnan arvioitavaksi menettelyn tilanteessa, jossa järjestelmä- tai muun vastaavan virheen johdosta autoveron määrä ei kohdistu myyntilaskulle oikeansuuruisena. Tällöin esimerkiksi oman logistiikkajärjestelmän laskeman veron määrän ja tulliviranomaisen maksuun paneman lopullisen veron välisellä erotuksella oikaistaisiin tilinpäätöksessä tilikaudelle kohdistuvan autoveron määrää ja vastaavasti asianomaisen hyödykkeen hankintamenoa oikaistaisiin arvonlisäverolaskennassa noudatettua menettelyä vastaavasti. 

Kirjanpitolautakunta toteaa, että autoveron määrää koskevien virheiden korjaamisessa sekä kirjanpidossa että tilinpäätöksessä voidaan noudattaa soveltuvin osin vastaavaa menettelyä kuin arvonlisäveron osalta. Kirjanpitolautakunnan 3.4.2000 antaman arvonlisäveron kirjaamista koskevan yleisohjeen 5 ja 6 luvussa on tätä koskevat tarkemmat menettelytavat. Niitä sovellettaessa on luonnollisesti otettava huomioon autoverolain arvonlisäverolaista poikkeavat säännökset.      

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitolautakunta katsoo, että myydyn ajoneuvon hintaan sisältyvä autovero ei ole luonteeltaan sellainen KPL 4:1 §:ssä tarkoitettu välittömästi myynnin määrään perustuva vero, jota ei lain mukaan lueta kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon. Hakija on siten autojen maahantuojana velvollinen sisällyttämään myymiinsä ajoneuvoihin kohdistuvan autoveron määrän liikevaihtoonsa ja vähentämään sen liiketoiminnan muina kuluina. Hakijan esittämää vaihtoehtoista kirjaustapaa ei voida pitää KPL:n eikä Suomea sitovien tilinpäätösdirektiivienkään mukaisena menettelynä. Kirjanpitolautakunnalla ei myöskään ole toimivaltaa myöntää poikkeuksia tilinpäätöksen sisältöä koskevista KPL:n säännöksistä.

Autoveron määrää koskevien virheiden korjaamisessa sekä kirjanpidossa että tilinpäätöksessä voidaan noudattaa soveltuvin osin vastaavaa menettelyä kuin arvonlisäveron osalta. Tällöin tulee kuitenkin ottaa huomioon autoverolain arvonlisäverolainsäädännöstä poikkeavat säännökset.