Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön erityiset tilinpäätösehdot

Hakija on hakemuksessaan lausunut hoitavansa noin 2 100 kirjanpitovelvollisen kirjanpidot. Hakijan asiakkaista kolmannes on avoimia yhtiöitä ja kommandiittiyhtiöitä. Hakija on edelleen lausunut, että avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain (389/88) 9 luvun 3 §:ssä on henkilöyhtiöiden tilinpäätöksille asetettuja vaatimuksia lisätty kirjanpitolain vaatimasta informaatiosta. Hakija on mainitun pykälän 1, 2 ja 3 momentin säännöksiin viitaten pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, kuinka avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön tilinpäätöksen liitetiedoissa:

- arvostetaan suoritetut yhtiöpanokset, jos panos on muu kuin rahapanos, esimerkiksi kiinteistö tai auto;

- yhtiömuodon muutostilanteissa arvostetaan panoksena oleva yksityisliike;

- yhtiömuodon muutostilanteissa arvostetaan panoksena oleva yksityisliike, jonka oma pääoma on ollut negatiivinen;

- otetaan huomioon äänettömän yhtiömiehen jäljellä olevan panoksen määrässä nostamatta jätetyt voitto-osuudet sikäli kuin ne vaikuttavat lainkaan jäljellä olevan panoksen määrään;

- otetaan huomioon yhtiömiesten yksityiskäyttö - tulisiko se ilmoittaa saatavana yhtiömiehiltä vai oman pääoman vähennyksenä -;

- arvostetaan yhtiömiesten puolesta annetut pantit - käytetäänkö esimerkiksi kirjanpitoarvoa tai käypää arvoa vai voidaanko annetut pantit ilmoittaa ilman markkamääräistä arvoa - sekä

- laskettaessa yhtiön palveluksessa olevien henkilöiden keskimääräistä lukumäärää otetaan huomioon osa-aikaiset työntekijät - lasketaanko työntekijöiden todellinen keskimääräinen lukumäärä vai lasketaanko kaikkien työntekijöiden vuoden työtunnit yhteen ja jaetaanko yhteissumma normaalityöntekijän teoreettisella tuntimäärällä.

Lausunnon perustelut

Lain avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä 9 luvun 3 §:n 1 momentin mukaan, jos taseeseen avoimessa yhtiössä sisältyy saamisia yhtiömiehiltä tai kommandiittiyhtiössä vastuunalaisilta yhtiömiehiltä taikka velkoja heille, on niiden yhteismäärät ilmoitettava erikseen taseessa tai sen liitteenä. Myös näiden puolesta annettujen panttien ja muiden vakuuksien sekä vastuusitoumusten yhteismäärät on ilmoitettava taseessa tai sen liitteenä. Pykälän 2 momentin mukaan taseessa tai sen liitteenä on ilmoitettava yhtiömiesten yhtiösopimuksessa sovittujen yhtiöpanosten yhteismäärä sekä siitä yhtiölle suoritettu ja tilikauden päättyessä jäljellä oleva määrä. Lisäksi on ilmoitettava kunkin avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöpanosta koskevat vastaavat tiedot. Pykälän 3 momentin mukaan tuloslaskelmassa tai taseessa taikka niiden liitteenä on ilmoitettava yhtiön palveluksessa olevien henkilöiden keskimääräinen lukumäärä tilikauden sekä sitä edeltäneen tilikauden aikana.

Lain avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä 2 luvun 6 §:n ensimmäisen lauseen mukaan yhtiömiehen on suoritettava yhtiölle yhtiösopimuksessa sovittu yhtiöpanos. Kun yhtiömies suorittaa yhtiölle yhtiöpanoksena kiinteistön, auton tai muun sellaisen omaisuuspanoksen, merkitään pääomansijoituksen rahamääränä kirjanpitoon omaisuuspanoksen yhtiösopimuksessa sovittu arvo, kuitenkin enintään omaisuuden todennäköinen luovutushinta. Mikäli omaisuuspanokselle ei ole määrätty yhtiösopimuksessa rahamääräistä arvoa, merkitään pääomansijoituksen rahamääränä kirjanpitoon omaisuuden todennäköinen luovutushinta. Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön taseessa tai sen liitteenä ilmoitetaan yhtiölle muuna omaisuuspanoksena kuin rahapanoksena suoritetun yhtiöpanoksen arvona edellä mainittu pääomansijoituksen kirjanpitoon merkitty markkamäärä.

Avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö voi jatkaa yksityisliikkeen toimintaa siten, että yksityinen liikkeenharjoittaja solmii yhtiösopimuksen ja panee toiminimensä panokseksi yhtiöön. Pääomansijoituksen rahamääränä merkitään kirjanpitoon yksityisliikkeen yhtiösopimuksessa sovittu arvo, kuitenkin enintään sen todennäköinen luovutushinta. Mikäli yhtiöpanokseksi sovitulle yksityisliikkeelle ei ole määrätty yhtiösopimuksessa rahamääräistä arvoa, merkitään kirjanpitoarvoksi sen todennäköinen luovutushinta. Jos yksityisliikkeen todennäköisen luovutushinnan määrittämiselle ei ole muuta luotettavaa perustaa, arvotetaan se yrityksen tuottoarvon ja substanssiarvon perusteella panoksen saavan yhtiön näkökulmasta. Liiketoimintaa jatkuvasti ja suunnitelmallisesti harjoittavan, voittoa tavoittelevan yrityksen arvo arvioidaan lähtökohtaisesti tuottoarvon perusteella. Substanssiarvon merkitys korostuu yrityksen ollessa todennäköisesti lopettamassa toimintansa. Yrityksen arvo määritetään yleensä substanssiarvon perusteella myös

silloin, kun tuottoarvo on substanssiarvoa alhaisempi. Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön taseessa tai sen liitteenä ilmoitetaan yhtiölle yksityisliikkeen muodossa suoritetun yhtiöpanoksen arvona edellä mainittu pääomansijoituksen kirjanpitoon merkitty markkamäärä.

Kun avoimeen yhtiöön tai kommandiittiyhtiöön pannaan yritysmuodon muutostilanteessa yhtiöpanoksena yksityisliike, jonka oma pääoma on ollut negatiivinen, noudatetaan pääomansijoituksen merkitsemisessä kirjanpitoon ja yhtiöpanoksena suoritetun määrän ilmoittamisessa taseessa tai sen liitteenä yksityisliikkeen oman pääoman määrästä riippumatta edellä mainittuja periaatteita.

Lain avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä 1 luvun 1 §:n sekä 7 luvun 1 ja 6 §:n nojalla kommandiittiyhtiön äänettömän yhtiömiehen on suoritettava yhtiölle yhtiösopimuksessa sovittu yhtiöpanos, jonka on oltava omaisuuspanos. Sovitun panoksen määrä on kiinteä. Se voi muuttua ainoastaan kommandiittiyhtiön yhtiösopimusta muuttamalla.

Lain avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä 2 luvun 9 §:n 4 momentin mukaan yhtiömiehellä on tilinpäätöksen laatimisen jälkeen oikeus nostaa voitto-osuutensa sikäli kuin sitä ei tarvita hänen sovitun yhtiöpanoksensa vajauksen täyttämiseen. Lain 7 luvun 4 §:ssä säädetään lisäksi voiton ja tappion jakamisesta kommandiittiyhtiön äänettömille ja vastuunalaisille yhtiömiehille. Mikäli äänetön yhtiömies ei ole suorittanut panostaan täysimääräisesti yhtiölle, on hänen voitto-osuutensa käytettävä ensisijaisesti sovitun ja siitä yhtiölle suoritetun panoksen välisen erotuksen kattamiseen. Samoin on meneteltävä, jos äänettömälle yhtiömiehelle on yhtiösopimuksen mukaan jaettu tappio-osuutta tai jos äänettömän yhtiömiehen panos muusta syystä alittaa yhtiösopimuksessa sovitun panoksen. Edellä mainituissa tapauksissa kommandiittiyhtiön taseessa tai sen liitteenä ilmoitetaan nostamatta jätetty voitto-osuus äänettömän yhtiömiehen yhtiöpanoksesta tilikauden päättyessä jäljellä olevaan määrään sisältyen. Sitä vastoin mui
ssa tapauksissa äänettömän yhtiömiehen nostamatta olevaa voitto-osuutta ei sisällytetä yhtiöpanoksesta jäljellä olevaan määrään.

Kirjanpitolain 4 §:n mukaan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiömiehen rahoitus-, vaihto- tai käyttöomaisuuden otto yhtiöstä yksityistalouteensa merkitään yhtiön kirjanpitoon liiketapahtuman luonteen mukaisesti. Yksityiskäyttöönotto voi rahankäyttönä olla luonteeltaan voitonjakoa, oman pääoman palautusta, muun rahoituksen yksityisottoa tai yhtiön lainanantoa yhtiömiehelle. Yhtiömiehellä voi yhtiösopimuksen nojalla olla oikeus ottaa yhtiöstä rahaa tai muuta omaisuutta yksityiskäyttöönsä esimerkiksi voitto-osuuden ennakkona jo tilikauden aikana. Yhtiömiehen yksityisotot tai jäljellä olevan yhtiöpanoksen alentaminen pääomanpalautuksella ovat mahdollisia myös, jos niistä sovitaan yhtiösopimuksen muuttamista koskevassa järjestyksessä. Voitonjaolla yhtiömiehille sekä yhtiömiesten edellä mainituilla yksityisotoilla ja pääomanpalautuksilla veloitetaan oman pääoman tilien ryhmään kuuluvia tilejä.

Muissa kuin edellä mainituissa tapauksissa yhtiömiehen yksityiskäyttö synnyttää yhtiölle sellaisen saamisen yhtiömieheltä, joka on ilmoitettava joko taseessa tai sen liitteenä

avoimessa yhtiössä yhtiön saamisissa yhtiömiehiltä ja kommandiittiyhtiössä yhtiön saamisissa vastuunalaisilta yhtiömiehiltä.

Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön taseessa tai sen liitteenä on ilmoitettava yhtiömiesten puolesta annettujen sellaisten esineiden tai oikeuksien panttaus, jotka sisältyvät taseeseen ja eritellään tarkemmin tase-erittelyissä. Panttien yhteismääränä ilmoitetaan niiden kirjanpitoarvo. Mikäli panttien kirjanpitoarvo ylittää olennaisesti niiden velvoitteiden arvon, joiden vakuutena ne ovat, on oikean kuvan antamiseksi yhtiön taloudellisesta asemasta tilinpäätöstietona suotavaa ilmoittaa myös velvoitteiden markkamäärä.

Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön palveluksessa tilikauden sekä sitä edeltäneen tilikauden aikana olleiden henkilöiden keskimääräistä lukumäärää koskevat tiedot antavat tilinpäätöksen tarkastelijalle kuvan yhtiön merkityksestä työnantajana. Henkilöstön keskimääräisellä luvulla pyritään ilmaisemaan työmäärä, jonka kokopäivätoimisesti yhtiön palveluksessa olleet henkilöt ovat tehneet tilikauden aikana. Se lasketaan periaatteessa jakamalla tilikaudelta suoritettujen palkkojen perusteena olleiden työtuntien yhteismäärä yhtiössä sovelletun normaalin vuosityöajan tuntimäärällä. Mikäli palveluksessa olleiden henkilöiden keskimääräisen lukumäärän laskemiseen edellä mainitulla tavalla ei ole vaivattomasti saatavissa perustietoja, voidaan se laskea myös keskiarvona kuukausien vaihteessa tai muuten säännöllisin aikavälein lasketuista henkilökunnan lukumääristä. Laskelmaa on kuitenkin oikaistava ainoastaan osa-aikaisesti palveluksessa olleiden henkilöiden osalta. Mikäli osa-aikaisen henkilöstön osuus on olennainen,

siitä on suotavaa ilmoittaa erikseen henkilökunnan keskimääräistä lukumäärää koskevan tilinpäätöstiedon yhteydessä.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kun avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiömies on suorittanut yhtiölle yhtiöpanoksena kiinteistön, auton tai muun sellaisen omaisuuspanoksen, ilmoitetaan taseessa tai sen liitteenä suoritetun yhtiöpanoksen arvona omaisuuden todennäköinen luovutushinta tai sitä alhaisempi omaisuuspanoksen yhtiösopimuksessa sovittu arvo, joka on merkitty myös pääomansijoituksen markkamääränä kirjanpitoon.

Kun yksityinen liikkeenharjoittaja panee toiminimensä panokseksi yksityisliikkeen toimintaa jatkavaan avoimeen yhtiöön tai kommandiittiyhtiöön, yhtiön kirjanpitoon merkitään pääomansijoituksen rahamääränä sekä taseessa tai sen liitteenä ilmoitetaan suoritetun yhtiöpanoksen arvona yksityisliikkeen todennäköinen luovutushinta tai sitä alhaisempi yksityisliikkeen yhtiösopimuksessa sovittu arvo. Muun luotettavan perustan puuttuessa määritetään yksityisliikkeen todennäköinen luovutushinta perusteluissa selostetulla tavalla yrityksen tuottoarvon ja substanssiarvon perusteella.

Edellä mainittuja periaatteita noudatetaan pääomansijoituksen merkitsemisessä kirjanpitoon ja yhtiöpanoksena suoritetun määrän ilmoittamisessa taseessa tai sen liitteenä myös silloin, kun avoimeen yhtiöön tai kommandiittiyhtiöön pannaan yritysmuodon muutostilanteessa yhtiöpanoksena yksityisliike, jonka oma pääoma on ollut negatiivinen.

Nostamatta jätetty voitto-osuus ilmoitetaan kommandiittiyhtiön taseessa tai sen liitteenä äänettömän yhtiömiehen yhtiöpanoksesta tilikauden päättyessä jäljellä olevaan määrään sisältyen ainoastaan, mikäli yhtiösopimusta muuttamalla on sovittu sen liittämisestä äänettömän yhtiömiehen yhtiölle suoritettavaan yhtiöpanokseen tahi mikäli äänetön yhtiömies ei ole suorittanut panostaan täysimääräisesti yhtiölle ja hänen voitto-osuutensa käytetään sovitun ja siitä yhtiölle suoritetun panoksen välisen erotuksen kattamiseen taikka jos äänettömän yhtiömiehen panos muusta syystä alittaa yhtiösopimuksessa sovitun panoksen.

Yhtiömiehen yksityiskäyttö kirjataan avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön saamiseksi yhtiömieheltä sekä ilmoitetaan joko taseessa tai sen liitteenä avoimessa yhtiössä yhtiön saamisissa yhtiömiehiltä ja kommandiittiyhtiössä yhtiön saamisissa vastuunalaisilta yhtiömiehiltä, mikäli kysymyksessä ei ole voitonjako yhtiömiehelle tahi yhtiösopimuksessa tai yhtiösopimuksen muuttamista koskevassa järjestyksessä sovittu yksityisotto tai pääomanpalautus, jotka kirjataan oman pääoman vähennykseksi.

Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön taseessa tai sen liitteenä ilmoitettavien, yhtiömiesten puolesta annettujen panttien yhteismääränä ilmoitetaan niiden kirjanpitoarvo.

Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön palveluksessa tilikauden sekä sitä edeltäneen tilikauden aikana olleiden henkilöiden keskimääräinen lukumäärä, jotka on ilmoitettava tuloslaskelmassa tai taseessa taikka niiden liitteenä, lasketaan jakamalla tilikaudelta suoritettujen palkkojen perusteena olleiden työtuntien yhteismäärä yhtiössä sovelletun normaalin vuosityöajan tuntimäärällä. Mikäli henkilöstön keskimääräinen luku ei ole edellä mainitulla tavalla vaivattomasti laskettavissa, voidaan se laskea myös keskiarvona kuukausien vaihteessa tai muuten säännöllisin aikavälein lasketuista henkilökunnan lukumääristä. Laskelmaa on kuitenkin oikaistava ainoastaan osa-aikaisesti palveluksessa olleiden henkilöiden osalta.