Digitaalisen vertaisvaluutan käsittelystä kirjanpidossa
- Numero
- 1895
1.
Lausuntopyyntö
Hakijana oleva suomalainen tilitoimisto ( - - - ) pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, kuinka tietoverkossa luotua vertaisvaluuttaa – ns. virtuaalirahaa – tulee käsitellä yrityksen kirjanpidossa. Hakija kysyy, käsitelläänkö sitä:
· rahana,
· rahoitusarvopaperina,
· sijoituksena,
· aineettomana hyödykkeenä, vai
· jonain muuna.
Hakijan mukaan loogisin tulkinta kirjanpidon kannalta olisi käsitellä vertaisvaluuttaa rahana, koska sitä tosiasiallisesti käytetään rahana, vaikkei se ole minkään valtion keskuspankin liikkeelle laskemaa. Hakijan mielestä tulkintaan saattaisi vaikuttaa se, onko yritys kerännyt haltuunsa suuren määrän vertaisvaluuttaa sijoitusmielessä vai käytetäänkö niitä asiakkaiden maksujen vastaanottamiseen.
2.
Lausunnon perustelut
2.1. Kirjanpitolaki
Kirjanpitolaki (1339/1997; jäljempänä myös "KPL") sisältää seuraavat määritelmät vaihto-omaisuudelle ja rahoitusomaisuudelle:* KPL 4:4.2 §: "Vaihto-omaisuutta ovat sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tai kulutettaviksi tarkoitetut hyödykkeet."* KPL 4:4.3 §: "Rahoitusomaisuutta ovat rahat, saamiset sekä tilapäisesti muussa muodossa olevat rahoitusvarat."
Rahoitusomaisuuden arvostamisesta lausutaan KPL 5:2 §:n 2 kohdassa, että "taseeseen merkitään – – rahoitusomaisuuteen kuuluvat arvopaperit ja muut sellaiset rahoitusvarat hankintamenon suuruisina tai, jos niiden todennäköinen luovutushinta tilinpäätöspäivänä on sitä alempi, tämän määräisinä – –." Toisaalta vaihto-omaisuuden hankintamenon jaksottamista koskevan KPL 5:6.1 §:n mukaan "tilikauden päättyessä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan", mutta "jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, on erotus kuitenkin kirjattava kuluksi."
Kirjanpitolain 5:3.1 § ohjaa valuuttaerien käsittelyä seuraavasti: "Ulkomaanrahan määräiset saamiset samoin kuin ulkomaanrahan määräiset velat ja muut sitoumukset muutetaan Suomen rahaksi tilinpäätöspäivän kurssiin. Jos ulkomaanrahan määräiset saamiset tai muut velat taikka muut sitoumukset on sopimuksilla tai muutoin sidottu tiettyyn kurssiin, ne saadaan muuttaa Suomen rahaksi sitä noudattaen."
Toisaalta KPL 5:2a § tarjoaa kirjanpitovelvolliselle mahdollisuuden rahoitusvälineiden arvostamiseen käypään arvoonsa edellä mainitusta KPL 5:2 §:stä poiketen. Tarkempi ohjeistus on annettu kauppa- ja teollisuusministeriön asetuksella rahoitusvälineiden arvostamisesta sekä merkitsemisestä tilinpäätökseen ja konsernitilinpäätökseen (1315/2004).
3.
Kirjanpitolautakunnan lausunto
Lausunnon rajaus
3.1. Kirjanpitolautakunta toteaa, ettei sen toimivaltaan kuulu ottaa kantaa siihen, onko hakemuksessa tarkoitettu vertaisvaluutta laillinen maksuväline Suomessa tai soveltuuko maksupalvelulaki siihen taikka arvioida millainen väline arvopaperimarkkinaoikeudellisesti on kysymyksessä ja mitä velvoitteita tulkinnasta mahdollisesti johtuu. Lautakunnalla ei ole toimivaltaa myöskään verotuksen toimittamiseen liittyvissä kysymyksissä. Siten lautakunta antaa vastauksensa ainoastaan kirjanpidollisesta näkökulmasta käsitellen vertaisvaluutan käyttöä maksun välineenä eikä lausu tapaukseen liittyvistä vero- ja yhtiöoikeudellisista kysymyksistä eikä muuhun lainsäädäntöön mahdollisesti perustuvista velvoitteista.
Kysymyksenasettelut
3.2. Kun vertaisvaluuttaa käytetään kirjanpitovelvollisen toiminnassa, tulee tarkasteltavaksi ainakin seuraavat kysymykset:
· Kuuluvatko vertaisvaluutan käytöstä johtuvat liiketapahtumat kirjanpitoon?
· Miten maksutapahtumat käsitellään ja minkä arvoisina ne kirjataan kirjanpitoon?
· Miten liiketoiminnan luonne vaikuttaa kirjanpitokäsittelyyn?
· Miten vertaisvaluutta esitetään taseessa?
Arviointi
3.3. KPL 2:1 §:n nojalla kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Kirjanpitolautakunta toteaa, että tästä lainkohdasta johtuu, että kaikki liiketapahtumat, vaikka niihin liittyisi vertaisvaluutan käyttäminen, kuuluvat yleisen kirjanpitovelvoitteen piiriin. Siten niitä ei voida jättää merkitsemättä kirjanpitoon.
3.4. Digitaalisen kaupankäynnin sekä tekniikan kehityksen myötä myös kirjanpitovelvollisten maksupalvelutavat ja -käytänteet monimuotoistuvat. Vertaisvaluutta on esimerkki tästä kehityksestä. Virallisten rahajärjestelmien ulkopuolella syntyneiden välineiden kirjanpidolliseen arviointiin sekä siihen pohjautuvaan ohjeistukseen vaikuttavat useat seikat, joita ovat lautakunnan käsityksen mukaan esimerkiksi ainakin seuraavat:
· vertaisvaluutan levinneisyys ja käytön yleisyys;
· luotettavuus, esimerkiksi tiedot liikkeeseenlaskutavoista ja -määristä ovat luotettavuuteen vaikuttavia seikkoja;
· käsittely tietoverkoissa ja muu käsittelylogistiikkaan liittyvä turvallisuus;
· vapaa vaihdettavuus ja muu vaihdantakelpoisuus;
· välineen arvonmuodostus (sen läpinäkyvyys ja luotettavuus, hinta-, kurssi- ja muiden vaihdantatietojen, kuten volyymitietojen saatavuus ja läpinäkyvyys);
· vaihdantaan osallistuvien tahojen määrä;
· vaihdannan järjestäytyneisyys; sekä
· mahdollinen luvanvaraisuus ja viranomaisvalvonta.
Sellaisessa tilanteessa, jossa jokin vertaisvaluuttaväline on laajamittaisessa käytössä vakiintunut, se voitaisiin rinnastaa vieraaseen valuuttaan. Tämän perusteella sitä käsiteltäisiin tuolloin myös kirjanpidossa ulkomaanrahan määräisen valuutan tavoin.
3.5. Kirjanpitolautakunnan arvioinnin lähtökohtana kuitenkin on, että niin kauan kuin vertaisvaluuttavälineen käyttö on vakiintumatonta eikä väline myöskään ole Suomessa virallinen maksuväline, jonka vastaanottamiseen kirjanpitovelvolliset on velvoitettu, ei sitä tule käsitellä virallisena rahana (euro). Siten lautakunta toteaa, että vertaisvaluuttavälinettä ei ole pidettävä kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä "KPA") 1:6.1 §:n nimikkeeseen "Rahat ja pankkisaamiset" kuuluvana rahana (euro) eikä myöskään pankkisaamisina, koska se ei ole virallinen maksuväline. Rahoilla tarkoitetaan kirjanpitovelvollisen käteisiä kassavaroja eli kolikoita ja seteleitä. Kassakirjanpitoon voi kuulua myös käteiseen rahaan verrattavina esimerkiksi kirjanpitovelvollisen kassassa olevat posti- ja leimamerkit, mikäli niiden määrä ei ole vähäistä merkittävämpi. Pankkisaamisiin puolestaan kuuluvat pankkien ottolainaustileillä olevat kirjanpitovelvollisen tekemät talletukset.
3.6. Selvyyden vuoksi lautakunta toteaa, että kirjanpitoon perustuvien viranomaisille tehtävien ilmoitusten tulee olla euromääräisiä.
Vertaisvaluutan vastaanottaminen maksun suorituksena
3.7. Vaikka vertaisvaluuttaväline ei ole virallinen maksuväline (euro), tahdonvaltaisuudesta johtuu, että osapuolet voivat sopia, että vertaisvaluuttaa otetaan vastaan kirjanpitovelvollisen luovuttaman suoritteen maksuna. Tällöin se on kuitenkin kirjanpito-oikeudellisesti eri asemassa kuin virallinen raha (euro). Sitä voidaan luonnehtia käyttäjiensä väliseen sopimukseen perustuvaksi hyödykkeeksi. Kirjanpitolautakunnan pitää perusteltuna tällaisen vertaisvaluuttaerän käsittelemistä vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopaperien pääryhmässä, sijoitettuna nimikkeeseen "Muut arvopaperit". Muutoin muina arvopapereina ilmoitetaan sellaiset rahoitusomaisuuteen kuuluvat finanssisijoitukset, jotka eivät ole osakkeita tai muita oman pääoman ehtoisia osuuksia (kuten osuuskunnan jäsenosuuksia tai henkilöyhtiön yhtiöpanoksia). Sijoitukset rahamarkkinainstrumentteihin, sijoitusrahasto-osuudet sekä joukkolainasaamiset kuuluvat siten tähän tase-erään. Selvyyden vuoksi lautakunta vielä toteaa, että edellä todettu ei ole kannanotto vertaisvaluutan arvopaperimarkkinaoikeudelliseen luonteeseen.
3.8. Muut arvopaperit -nimikkeeseen merkittyjä eriä koskee KPL 4:3 §:n kolmannessa virkkeessä säädetty edellytys kaikille vaihtuviin vastaaviin luettaville omaisuuserille, joten nimikkeeseen saa merkitä vain sellaisia arvopapereita, joita kirjanpitovelvollinen ei ole tarkoittanut tuottamaan tuloa jatkuvasti useana tilikautena; nämä sijoitukset on siten tehty lähinnä likviditeetin hallinnoimiseksi.
Kirjanpitoon merkittävä määrä
3.9. Vertaisvaluuttana vastaanotetun suorituksen eurovasta-arvon määrittämisessä kirjanpitolautakunta pitää perusteltuna verrata tilannetta omaisuuserien vaihtoon. Tällöin osapuolet ovat sopineet hyödykkeiden vaihdossa käytettävät arvot, pohjautuen yleensä niiden käypiin arvoihin. Vastaavin tavoin vertaisvaluuttaa vastaanotettaessa näiden välineiden arvo muunnetaan Suomen rahaksi maksupäivän kurssiin niiden kirjanpitoon merkitsemistä varten, jos se on saatavilla; muussa tapauksessa osapuolten sopimaan arvoon.
3.10. Kirjanpitolautakunta toteaa, että vertaisvaluuttavälineitä voidaan luovutustilanteissa käsitellä KPL 4:5.4 §:ssä tarkoitetun fifo-, lifo- tai keskihankintahintamenetelmän mukaisesti. Verotuksen toimittamista silmällä pitäen on suositeltavaa, että kirjanpitovelvollinen seuraa erikseen kunkin vastaanotetun vertaisvaluuttaerän hankintamenoja. Seuranta voidaan toteuttaa pääkirjanpidossa eräkohtaisesti eritellen tai erillisessä osakirjanpidossa.
3.11. Lautakunta vielä huomauttaa, että kirjanpitovelvollisen on myös huolehdittava siitä, ettei rahoitusomaisuuteen merkityn vertaisvaluuttasalkun arvo tilinpäätöksessä ylitä sen hankintamenoa tai todennäköistä luovutushintaa. KPL 5:2.1 §:n 2 kohta edellyttää, että taseeseen merkitään rahoitusomaisuuteen kuuluvat arvopaperit ja muut sellaiset rahoitusvarat hankintamenon suuruisina tai, jos niiden todennäköinen luovutushinta tilinpäätöspäivänä on sitä alempi, tämän määräisinä.
Liikkeeseenlaskijat ja vertaisvaluuttaa liiketoimintanaan vaihtavat kirjanpitovelvolliset
3.12. Kirjanpitovelvolliset, joiden liiketoimintana on vertaisvaluutan vaihdanta – myynti ja ostaminen sekä mahdollisesti liikkeeseenlasku – merkitsevät vertaisvaluuttaerät vaihtuvien vastaavien vaihto-omaisuuden erään "Muu vaihto-omaisuus". Vaihto-omaisuuden hankintameno jaksotetaan KPL 5:6.1 §:n mukaisesti aktivoimalla tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno. Kirjanpitovelvollinen voi lukea itse hankkimiensa vertaisvaluuttaerien hankintamenoon hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet menot. Nämä menot on voitava KPL 5:5.2 §:n mukaisesti kustannuslaskennan tai -laskelmien avulla selvittää. Vaihto-omaisuuden arvostamisesta tilinpäätöksessä on voimassa velvoite tehdä arvoa alentava kulukirjaus, jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi.
Liitetiedot
3.13. Tilinpäätöksen liitetietona esitetään tarvittavat tiedot vertaisvaluuttavälineiden arvostusperiaatteista ja -menetelmistä KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. Lisäksi on perusteltua antaa liitetieto vertaisvaluuttavälineiden kokonaismäärästä silloin, kun tieto on olennainen.
