Edellytyksestä tehdä KPL 5:14 §:n mukaisia ns. harkinnanvaraisia pakollisia varauksia

Kirjanpitolautakunta

1. Hakemus

( - - - ) kihlakunnan poliisilaitos (jäljempänä hakija) pyytää täydentävää lausuntoa kirjanpitolautakunnalta aiemmin saamaansa lausuntoon KILA 2001/1659. Hakijalla on tutkittavanaan ( - - - ) ry (jäljempänä A ry) -nimistä aatteellista yhdistystä koskeva verotarkastuskertomus, joka koskee yhdistyksen tilinpäätöstä tilikaudelta 1.1-31.12.2000. A ry, joka on yleishyödyllinen yhteisö, on tehnyt tilinpäätöksessään kaksi suurehkoa, yhteensä 500 000 markan kulukirjausta (varaukset konserttiprojektia varten 300 000 markkaa ja bussiprojektia varten 200 000 markkaa). Kirjaukset oli tehty verotarkastuskertomuksen mukaan arviomääräisesti ilman liiketapahtumaa koskevaa tositetta.

Edellä viitatussa lausunnossaan kirjanpitolautakunta oli lausunut yleisesti yleishyödyllisen yhteisön oikeudesta tehdä kirjanpidossaan vapaaehtoisia varauksia. Sen sijaan lautakunta ei ottanut kantaa siihen, olivatko A ry:n tekemät kulukirjaukset tulkittavissa KPL 5:14.3 §:n mukaisiksi ns. harkinnanvaraisiksi pakollisiksi varauksiksi vai KPL 5:15 §:n mukaisiksi vapaaehtoisiksi varauksiksi.

Hakija on uudessa hakemuksessaan antanut lisätietoja edellä viitatuista kahdesta kulukirjauksesta. A ry:n syyskokouksessa 4.12.2000 oli hyväksytty toimintasuunnitelma vuodelle 2001. Sen kohdassa 6.1 oli mainittu bussiprojekti, jonka todettiin olevan tulevan vuoden selkeästi merkittävin uusi toiminnan muoto. Projektin tarkoituksena todettiin olevan "luoda visuaalinen, selkeä ja konkreettinen ympäristö ( - - - )tiedon levittämiseen". Toimintasuunnitelman kohdassa 6.4 todettiin puolestaan lyhyesti: " Vuoden 2001 aikana järjestetään yksi tai useampia konsertteja ( - - - ) -teeman alla". Tämän lisäksi A ry oli antanut 12.6.2001 päivätyn selvityksen, jossa osan konserteista kerrottiin toteutuneen keväällä 2001 koululaiskiertueiden muodossa ja esitettiin laskelma toteutuneista kuluista.

Hakija pyytää lausuntoa siitä, oliko A ry:n mahdollista tehdä vuoden ns. harkinnanvaraista pakollista varausta vuoden 2000 tilinpäätöksessään esitetyn aineiston perusteella. Erityisesti hakija pyytää kiinnittämään huomiota siihen, oliko toimintasuunnitelmassa mainittu aikomus järjestää yksi tai useampi konsertti tai toteuttaa bussiprojekti vuoden 2001 aikana sellainen velvoite, johon KPL 5:14 §:ssä viitataan. Hakija katsoo lausunnolla olevan yleistä merkitystä ns. harkinnanvaraisen pakollisen varauksen hyvän kirjanpitotavan mukaisen soveltamisen kannalta.

2. Lausunnon perustelut

2.1 Lausunnon rajaus. Hakemuksessa on kyse rikostutkinnasta, jota hakijana oleva poliisiviranomainen suorittaa. Kirjanpitolautakunta korostaa antavansa asiassa lausunnon hakijan esittämän aineiston perusteella eikä myöskään ota kantaa asiassa näyttökysymyksiin.

2.2. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 5:14 §:ssä säädetään ns. harkinnanvaraisen pakollisen varauksen kirjaamisedellytyksistä. Lainkohdan mukaan kyseisen varauksen perustana olevasta velvoitteesta vastaisuudessa aiheutuvan menon tai menetyksen tulee täyttää seuraavat ehdot:
* se kohdistuu päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen
* sen toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä
* sitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen
* se on yksilöitävissä, mutta sen täsmällistä määrää tai toteutumisajankohtaa ei tiedetä

Tällaisen menokirjauksen tekeminen tilinpäätöksessä on lain mukaan vapaaehtoista ("saadaan vähentää"). Mikäli meno tai menetys täyttää muuten em. kriteerit, mutta se perustuu lisäksi lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullisia kohtaan, on kirjaus taseen pakollisiin varauksiin pakollinen ("on vähennettävä").

Lain esitöissä (HE 173/1997 vp., s.26) todetaan, että KPL 5:14 §:ssä säädetty vapaaehtoinen varauskirjaus perustuu neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin 20(2) artiklaan, joka antaa jäsenvaltioille mahdollisuuden sallia myös ulkopuoliseen sitoumukseen perustumattomat menokirjaukset. Esimerkkinä perusteluissa mainitaan tietyn toiminnan tai sen osan lopettamisesta johtuvat menot taikka koneiden ja laitteiden toistuvan huollon menot.

2.3. IAS-standardit. Kansainväliset IAS-tilinpäätösstandardit eivät tunne vapaaehtoisen varauksen käsitettä. Varauksia koskeva IAS 37 -standardi lähtee siitä, että velkoja, joiden toteutumisjankohta tai toteutuva määrä ovat epävarmoja, voi koskea ainoastaan eriasteinen kirjauspakko. IAS 37.14:n mukaan varaus merkitään taseeseen, kun yritykselle on syntynyt aikaisemman tapahtuman seurauksena olemassa oleva oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite. Lisäksi on oltava todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymistä pois yrityksestä. Velvoitteen määrän tulee myös olla arvioitavissa luotettavasti.

Varausten kytkennän jo olemassa oleviin velvoitteisiin ilmentää selkeäsanaisesti IAS 37.18: "Tilinpäätös esittää yrityksen taloudellisen tilanteen tilikauden päättyessä eikä sen mahdollista tilannetta tulevaisuudessa. Sen vuoksi taseeseen ei merkitä varausta vastaisesta toiminnasta aiheutuvia menoja varten. Yritykseen taseeseen merkitään vain ne velat, jotka ovat olemassa tilinpäätöspäivänä".

Velvoitteelle välttämättömästä kytkennästä toiseen osapuoleen lausuu IAS 37.20 mm. seuraavasti: "Koska velvoite käsittää aina sitoumuksen toista osapuolta kohtaan, tästä seuraa, että toimivan johdon tai hallituksen päätös ei synnytä tosiasiallista velvoitetta tilinpäätöspäivänä, ellei päätöksestä ole ennen tilinpäätöspäivää tiedotettu niille, joihin se vaikuttaa, riittävän yksityiskohtaisella tavalla, jotta he saavat riittävän perusteen odottaa, että yritys tulee täyttämään velvoitteensa".

IAS 37.63 toteaa puolestaan, että vastaisen liiketoiminnan tappioita varten ei kirjata varauksia.

2.4. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta on aiemmassa, samaa tapausta koskevassa lausunnossaan (KILA 1659/2001) todennut yleisesti, että kaikki KPL 5:14 §:ssä säädellyt kulukirjaukset perustuvat aina yksilöityyn ja odotettavissa olevaan liiketapahtumaan toisin kuin KPL 5: 15 §:ssä määritellyt vapaaehtoiset varaukset. Viimeksi mainitut ovat luonteeltaan tilinpäätössiirtoihin luokiteltavia eriä, joiden käyttömahdollisuus edellyttää aina verotukseen perustuvaa syytä.

2.5. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakija haluaa tietää, onko A ry voinut esitetyn aineiston perusteella voinut tehdä vuoden 2000 tilinpäätöksessään KPL 5:14 §:n mukaisen ns. harkinnanvaraisen pakollisen varauksen. Tämä edellyttää, että pykälän 1 momentin 1-3 kohdassa esitettyjen kriteerien on täytyttävä. Harkinnanvaraiselta pakolliselta varaukselta ei siten edellytetä ennakoidun menon perustumista ulkopuoliselle annettuun sitoumukseen.

Lainkohdan sanamuodon mukaan myös ns. harkinnanvaraisen pakollisen varauksen kirjaaminen tulee perustua olemassaolevaan velvoitteeseen. Velvoitteesta puhuminen tällaisen varauksen kohdalla on jossain määrin ongelmallista, koska ennakoidun kulukirjauksen ei tällöin KPL 5:14.2 §:n nojalla tarvitse perustua lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan (esimerkkinä viimeksimainitusta vahingonkorvausvelvoite). IAS-standardit ovat tässä suhteessa tiukemmat korostaessaan ulkopuolisen velvoitteen olemassaoloa edellytyksenä varauskirjauksille. Laki hyväksyy tässä tapauksessa siis kirjanpitovelvollisen itselleen asettaman lievemmän "velvoitteen" kirjausperusteeksi. Esimerkkinä lakiperusteluissa mainitaan tietyn toiminnan tai sen osan lopettamisesta johtuvat menot sekä koneiden ja laitteiden toistuvan huollon menot. Kyseessä ovat toisin sanoen kirjanpitovelvollisen nykyiseen toimintaan kohdistuvat menot, jotka realisoituvat vasta tulevina tilikausina uudelleenjärjestely- tai kunnossapitokustannusten

muodossa. Siten tällaistenkin ennakoitujen menojen kohdalla niiden velvoiteperusta on jo olemassa, jolloin niiden osalta voidaan katsoa toteutuvan KPL 5:14 §:n vaatimus menojen kohdistumisesta päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen.

A ry on tehnyt kaksi suurehkoa, yhteensä 500 000 markan suuruista arviomääräistä kulukirjausta, jotka liittyvät vuonna 2001 toteutettaviksi aiottuihin bussi- ja konserttiprojekteihin. Tiettyihin hankkeisiin kohdistettujen kulukirjausten voidaan katsoa täten täyttävän yksilöintivaatimukset. Hankkeita ei A ry:n toiminnan luonteesta johtuen ole ilmeisestikään tarkoitettu liiketaloudellisessa mielessä kannattaviksi, joten niitä vastaavat tulonodotukset jäänevät vähäisiksi. Koska ennakoidut menot ovat arviomääräisiä, on niiden käsittely varauskirjauksina sinänsä oikea kirjaustapa. Jos KPL 5:14 §:n mukaiset ennakoidut menot pystytään arvioimaan täsmällisesti määrän ja toteutumisajankohdan suhteen, ne tulee kirjata pakollisten varausten sijasta taseen siirtovelkoihin.

Tehtyjen varauskirjausten suuruuteen kirjanpitolautakunta ei ota kantaa. Lautakunta kuitenkin toteaa, että hankkeisiin liittyvien varausten perustana on KPL 5:14 §:n nojalla enintään hankkeista aiheutuvien menojen todennäköinen määrä. Esitetystä aineistosta ei käy ilmi laskelmaa tai muutakaan dokumenttia, joka kertoisi, kuinka tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä on päädytty mainittuihin varauskirjauksiin. Aineistoon sisältyy tosin 12.6.2001 päivätty laskelma, jossa jo keväällä toteutuneiden ja syksyksi suunniteltujen konserttikiertueiden kuluiksi arvioidaan yhteensä 176 270 mk.

Ongelmallisempaa A ry:n tekemien varauskirjausten oikeellisuuden arvioinnin kannalta on, kohdistuvatko ne KPL 5:14 §:n edellyttämällä tavalla päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen. Kirjanpitolautakunta toteaa, että menokirjauksen perustana olevan velvoitteen on oltava olemassa jo tilinpäätöshetkellä. Tilikauden jälkeisestä toiminnasta aiheutuvia velvoitteita ei tule kirjata tilinpäätökseen, jonka tehtävä on antaa oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen taloudellisesta tilasta tilikauden päättyessä. Hakijan esittämän aineiston perusteella ainoa hankkeiden kytkentä tilikauteen 1.1-31.12.2000 näyttäisi olevan se, että ne on mainittu vuodelle 2001 vahvistetussa toimintasuunnitelmassa.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että yhteisön tulevaa tilikautta koskeva budjetti, muu toimintasuunnitelma, hallituksen päätös tms. ei sellaisenaan synnytä pakollisen varauksen perusteena olevaa velvoitetta. A ry:n syyskokouksen 4.12.2000 hyväksymän toimintasuunnitelman kohdassa 6.1 bussiprojektia kuvataan yleisluonteisesti mainiten kohderyhmät ja esiintymispaikat (koulut, nuorten tapahtumat, muut yleisötilaisuudet) vain yleisellä tasolla. Vastaavasti kohdan 6.4 konserttiprojektista mainitaan vain lyhyesti, että vuoden 2001 aikana järjestetään yksi tai useampi teemakonsertti. Toimintasuunnitelmassa ei ole yksilöity projektien kohteita eikä mahdollisia projektien toteuttamiseen osallistuvia yhteistyökumppaneita. Toimintasuunnitelmasta ja hakijan esittämästä muustakaan aineistosta ei myöskään ilmene, että yhdistys olisi aloittanut vuoden 2000 puolella projektien täytäntöönpanon. Lautakunta katsoo, että sille esitetty toimintasuunnitelma ei itsessään anna aihetta projekteja koskevien varauskirjausten kohdistamista

tilikaudelle 2000. Yleishyödyllisen yhteisön osalta velvoitteen voisi katsoa syntyneen esimerkiksi tilanteessa, jossa tilikauden aikana on suoritettu keräys tiettyä tilikauden jälkeen toteutettavaa projektia varten. Tällöin yhteisön voitaisiin katsoa sitoutuneen toteuttamaan projektit keräystä tehtäessä keräyslupahakemuksessa ilmoitetulla tavalla. Vastaavasti voitaisiin ajatella velvoitteen syntyvän suureen yleisöön nähden jo sillä, että yhteisö on tilikauden aikana tiedottanut riittävän tehokkaasti tulevista projekteistaan ja täten sitoutunut ne toteuttamaan. Erityisesti yleishyödyllisen yhteisön kohdalla tällainen velvoite voi tosin jäädä enemmän moraaliselle kuin oikeudellisesti sitovalle tasolle. Esitetystä aineistosta ei kuitenkaan ilmene mitään sellaista dokumenttia, joka kytkisi A ry:n mainitut kaksi projektia jo kuluvana tilikautena suoritettuun keräykseen tai tapahtuneeseen tiedottamiseen.

Edellä mainituin perustein kirjanpitolautakunta katsoo sille esitetyn aineiston perusteella, että hakemuksessa kuvatut kaksi varaukseksi merkittyä kulukirjausta eivät annettujen tietojen valossa täytä KPL 5:14 §:ssä tarkoitetuilta kulukirjauksilta edellytettyjä vaatimuksia.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

KPL 5:14 §:ssä tarkoitettujen kulukirjausten tulee perustua tilikauden päättyessä voimassa olevaan velvoitteeseen. Tilikauden jälkeen syntyvästä velvoitteesta aiheutuvat vastaiset ja arviomääräiset menot eivät oikeuta tekemään kirjausta taseen pakollisiin varauksiin. Tämä koskee myös niin sanottuja harkinnanvaraisia pakollisia varauksia, joissa velvoitteen ei tarvitse perustua lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan. Velvoitteeksi voidaan tuolloin katsoa kirjanpitovelvollisen ennakoima jo hallussaan olevien omaisuuserien uudelleenjärjestely- tai ylläpitotarve. Kirjanpitovelvollisen tilikauden aikana sisäisesti tekemä päätös (esim. budjetti, toimintasuunnitelma tai hallituksen päätös) ryhtyä toteuttamaan vasta tilikauden jälkeen menoja synnyttäviä hankkeita ei itsessään muodosta sellaista velvoitetta, jonka perusteella kulukirjaus voidaan kohdistaa jo kuluvalle tilikaudelle.

Yleishyödyllisen yhteisön kohdalla esimerkiksi tilikauden aikana suoritettu keräys tiettyä tilikauden jälkeen toteutettavaa projektia varten, johon yhteisö keräyslupahakemuksessa sitoutuu, voidaan katsoa sellaiseksi velvoitteeksi, jonka perusteella varauskirjaus voidaan kohdistaa jo kuluvalle tilikaudelle.

Kirjanpitolautakunta katsoo sille esitetyn aineiston perusteella, että hakemuksessa kuvatut kaksi varaukseksi merkittyä kulukirjausta eivät annettujen tietojen valossa täytä KPL 5:14 §:ssä tarkoitetuilta kulukirjauksilta edellytettyjä vaatimuksia.