Eläinten arvostaminen yhtiöitettävän maatilan avaavassa taseessa

1. Hakemus

Hakija ( - ) pyytää vastausta opinnäytetyötä tehdessään esiin nousseeseen kysymykseen siitä, kuinka osakeyhtiöksi yhtiöitettävän maatilan avaavassa taseessa arvostetaan yhtiön omistamat eläimet. Kyse on lypsylehmistä, jotka yhtiö vuokraa edelleen tuotantoeläimiksi osakkailleen. Edelleen hakija tiedustelee, vaikuttaako asiaan mitenkään, jos eläimet on kasvatettu tilalla itse.

Hakija kokee asian ongelmalliseksi, koska maatilatalouden tuloverolaki ei hakijan mukaan lähtökohtaisesti salli kotieläinten arvostamista taseeseen vaan vaatii hankintamenot vähennettäväksi kokonaisuudessaan verovuoden aikana.

Kirjanpitolautakunta toteaa, ettei hakija ilmeisestikään ole sellainen kirjanpitolain 8:2 §:n 1 momentissa tarkoitettu elinkeinonharjoittaja tai muu kirjanpitovelvollinen, jonka hakemuksesta lautakunnan tehtävänä on antaa ohjeita tai lausuntoja. Lautakunta katsoo kuitenkin kirjanpitolautakunnasta annetun asetuksen 1 §:n nojalla tässä tapauksessa hyvän kirjanpitotavan edistämiseksi olevan aihetta antaa hakijan kysymystä koskeva lausunto.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Lausunnon rajaus.

Kirjanpitolautakunta rajaa lausuntonsa yksinomaan kirjanpidollisiin kysymyksiin eikä ota kantaa verotuksellisiin seikkoihin.

2.2. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997) 4:3 ja 4 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat taseen pysyviin vastaaviin kuuluvat erät (esineet, erikseen luovutettavissa olevat oikeudet ja muut hyödykkeet), jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa jatkuvasti useana tilikautena.

Kirjanpitolain 5:5 §:ssä säädetään käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottamisesta. Lainkohdan mukaan hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Aktivoituun hankintamenoon luetut hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet menot on voitava selvittää kustannuslaskelman tai -laskelmien avulla.

2.3. Osakeyhtiölaki. Osakeyhtiölain (734/1978) 2:4 §:ssä säädetään osakeyhtiön perustamismenettelystä tapauksessa, jossa osakkeita

merkitään oikeuksin tai velvollisuuksin panna yhtiöön osaketta vastaan muuta omaisuutta kuin rahaa (apporttiomaisuus). Pykälän 2 momentissa määrätään, että perustamiskirjassa on oltava muun muassa selvitys, jossa tulee mainita arvo, joka yhtiöön tulevalle omaisuudelle ehdotetaan taseeseen merkittäväksi.

2.4. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta on käsitellyt lausunnossaan 1985/737 teuraskarjan kirjaamista taseeseen. Lausunnossa todettiin, että teurastoimintaa varten hankitut ja väliaikaisesti ulkopuolisille maatiloille kasvatettaviksi siirretyt eläimet merkitään teurastamoyrityksen taseeseen edelleen vaihto-omaisuutena. Niiden hankintamenoon luetaan eläinten ostohinta ja

teuraskuntoon kasvattamisesta suoritettu korvaus.

2.5. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Kun osakeyhtiöksi yhtiöitettävä maatila hankkii omistukseensa vuokrattavaksi tarkoitettavia eläimiä (hakijan tapauksessa lypsykarjaa), tulee ne useampana tilikautena tuloa tuottavana omaisuuseränä kirjata taseen pysyviin vastaaviin ryhmään "Muut aineelliset hyödykkeet".

Apporttiomaisuuden arvostus määräytyy osakeyhtiölain säännösten mukaan, joihin kirjanpitolautakunta ei ota kantaa. Kirjanpidossa voidaan käyttää, jollei osakeyhtiölaki muodosta sille estettä, seuraavaa menettelytapaa. Jos eläimet luovutetaan osakeyhtiölle yhtiötä perustettaessa tiettyä osake-erää vastaan, arvostetaan ne apporttiomaisuutena avaavaan taseeseen yhtiön perustamiskirjassa niille määritettyyn arvoon, joka on kuitenkin enintään eläinten käypä arvo. Tämä arvo muodostaa eläinten hankintamenon, joka aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Osakkeista maksettavan määrän, ts. apporttiomaisuuden arvon, on oltava vähintään osakkeiden nimellisarvon suuruinen. Mikäli apporttiomaisuuden perustamiskirjan mukainen arvo ylittää osakkeiden nimellisarvon, on erotus kirjattava osakeyhtiölain 12:3a §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuun ylikurssirahastoon.

Kirjanpidollisesti ei ole merkitystä sillä, mikä on ollut eläinten alkuperäinen hankintameno apporttiomaisuuden luovuttajalle eli osakkeiden merkitsijälle. Siten luovuttajan itse kasvattamia eläimiä ja myöhemmin hankkimia eläimiä käsitellään tässä suhteessa yhtäläisesti.

Jos yhtiö taas hankkii käyttöomaisuuteen luettavat eläimet vasta perustamisen jälkeen osakeannista saamillaan varoilla, kirjataan eläimet taseen ryhmään "Muut aineelliset hyödykkeet" hankintahinnastaan.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Osakeyhtiöksi yhtiöitettävään maatilaan apporttiomaisuutena siirretyt ja käyttöomaisuudeksi luettavat eläimet merkitään osakeyhtiön avaavan taseen pysyviin vastaaviin ryhmään "Muut aineelliset hyödykkeet" niille perustamiskirjassa määritettyyn arvoon, kuitenkin enintään käypään arvoonsa. Jos kyseinen arvo on suurempi kuin sitä vastaavan uusmerkinnän osakkeiden nimellisarvo, merkitään erotus ylikurssirahastoon. Yhtiön hankkiessa käyttöomaisuuteen luettavat eläimet muuten kuin apporttiomaisuutena eläimet kirjataan taseeseen hankintamenonsa määräisinä.