Elinkaarimallin soveltamisesta tiehankkeeseen

1. Hakemus

1.1. Tausta. Hakija ( - - - , jäljempänä myös palveluntuottaja) on yksityisessä omistuksessa oleva rakennusalan yritys, jonka tarkoitus on suunnitella, rakentaa, rahoittaa ja kunnossapitää mm. julkisia infrastruktuurihankkeita.  Hakija osallistuu suuriin investointihankkeisiin, joista osa perustuu ns. elinkaarimallin mukaisiin sopimuksiin. 

Hakijan tarkoituksena on osallistua elinkaarimallin mukaiseen valtion tai kunnan (jäljempänä tilaaja) tiehankkeeseen. Käytännössä yhtiö osallistuu hankkeeseen perustamalla erillisen projektiyhtiön (jäljempänä myös palveluntuottaja), joka jättää tarjouksen tilaajan järjestämän tarjouskilpailun puitteissa ja vastaa sopimusvelvoitteiden täyttämisestä.

 1.2.  Elinkaarimallin kuvaus 

Elinkaarimalli ja siihen soveltuvat hankkeet

Elinkaarimallilla tarkoitetaan julkisen sektorin infrastruktuurihankkeiden toteuttamista siten, että tilaaja kilpailuttaa ja tilaa yleisen tien suunnittelu-, rakentamis-, rahoitus- ja kunnossapitopalvelun (kokonaishoitopalvelu) yksityiseltä palveluntuottajalta. Tyypillistä tällaisille hankkeille on, että ne tulevat julkiseen käyttöön eikä niillä ole varsinaisia jälkimarkkinoita. Tilaaja säilyttää laissa määritellyt viranomaistehtävänsä sekä päätösvallan haluamastaan palvelusta. Tilaaja asettaa hankkeelle sekä aikataulullisia, teknisiä että rakenteellisia vaatimuksia, mutta myös erityisiä palvelutasovaatimuksia.

Käytännössä palveluntuottaja ottaa kokonaishoitopalvelumaksua vastaan vastattavakseen sovitut tehtävät sopimuskauden ajaksi. Sopimuskausi voi olla jopa 30 vuotta. Palveluntuottajan tulee toteuttaa suunnitelmat sopimuksessa asetettujen vaatimusten mukaisesti. Maksuperusteissa otetaanhuomioon asiakaslähtöisyys ja saavutettu laatu määrittää viime kädessä palveluntuottajan saaman korvauksen.

Tien ylläpito ja päivittäinen hoito (tien kunnossapito)

Palveluntuottajan on huolehdittava kokonaishoitopalvelun toteuttamiseksi tarvittavista hoito- ja ylläpitotehtävistä sovittujen laatuvaatimusten mukaisesti tien käyttöön otosta liikenteelle sopimuskauden loppuun asti.

Palveluntuottajan on huolehdittava muun muassa:

* tien liikennöitävyyden vaatimista hoitotehtävistä kuten lumen poistosta ja liukkauden torjunnasta muun muassa suolan avulla, ajoratamerkintöjen tekemisestä sekä liikenteenohjauslaitteiden kunnossapidosta sekä

* tien ylläpitotehtävistä, jolla huolehditaan rakenteiden ja laitteiden kulumisen tai vaurioitumisen korjaamisesta.

Vastuut

Palveluntuottaja on vastuussa tien kunnosta ja käytettävyydestä sopimusaikana. Palveluntuottaja vastaa muun muassa kokonaishoitopalvelusopimuksen mukaisten velvollisuuksiensa täyttämisestä ja epäsuotuisten ja poikkeuksellisten sääolosuhteiden aiheuttamista viiveistä, keskeytyksistä tai muista haitoista mutta ei kuitenkaan ylivoimaisesta esteestä aiheutuvista viiveistä. Palveluntuottaja on velvollinen kustannuksellaan korjaamaan palvelun suorituksessa tai palvelussa ilmenevät virheet, puutteet ja haitat.

Palveluntuottaja vastaa investoinneista ja kunnossapidosta ympäröiville kiinteistöille, tienkäyttäjille ja muille kolmansille osapuolille sopimuskauden aikana aiheutuneesta vahingosta ja haitasta kuten tienpitäjä ellei vastuuta ole jätetty tilaajalle. Tilaajalla säilyy kuitenkin tienpitäjän vastuu, mikä tarkoittaa sitä, että tienkäyttäjällä on oikeus vaatia korvauksia myös suoraan tilaajilta.

Maa-alueiden käyttö- ja hallintaoikeus tien rakentamisen ja hoidon
 aikana

Yleisistä teistä annetun lain mukaan yleisen tien pitäminen on julkinen tehtävä. Tienpitäjä huolehtii tienpidosta ja siihen kuuluvista asioista, vastaa ensisijaisesti tienpidosta aiheutuvista kustannuksista sekä käyttää tienpitoa varten saatuja oikeuksia. Tienpitäjänä on valtio tai kunta (L yleisistä teistä 243/1954, 4 §). Yleisen tien rakentamista varten perustetaan tienpitäjälle tietarkoituksiin tarvittavia alueita koskeva pysyvä käyttöoikeus, tieoikeus. Kun yleinen tie lakkautetaan, tieoikeus lakkaa ja alueen hallinta palaa omistajalle, mikäli aluetta ei ole määrätty käytettäväksi muuhun tarkoitukseen.

Tienpitäjä sekä tienpitäjälle kuuluvat oikeudet ja velvollisuudet on säädetty yleisistä teistä annetussa laissa. Elinkaarimallin käyttäminen tiehankkeessa ei vaikuta valtion tai kunnan asemaan tienpitäjänä. Siten tilaajalla säilyy yleisistä teistä annetun lain mukainen tienpidollinen vastuu kolmansiin osapuoliin nähden.

Tilaaja luovuttaa tienpitäjänä elinkaarimallissa palveluntarjoajalle sopimuksen mukaista tienpitäjätehtävää varten hallintaoikeuden tiealueeseen sopimuskaudeksi eli palvelusopimuksen voimaantulopäivänä käyttö- ja hallintaoikeuden tieosuuden suunnittelua, rakentamista ja tieosuuden valmistuttua tieosuuden hoitoa ja ylläpitoa varten tarvittaviin maa-alueisiin.

Palveluntuottajalla on siten oikeus saada sopimusalue haltuunsa tienpidon kokonaishoitopalvelun suorittamista varten sopimusajaksi ja oikeus toimia sopimusalueella tienpitäjän ominaisuudessa.

Rahoitus

Palveluntuottajan on järjestettävä kokonaishoitopalvelun toteuttamista varten tarvitsemansa rahoituksen.

Palveluntuottajan suunnittelemaa rahoitusrakennetta kuvataan tarkemmin kappaleessa 1.3.

Maksut

Tilaaja maksaa sopimuksen perusteella palveluntuottajalle korvausta tieosuuden käyttöönotosta alkaen sopimuskauden loppuun. Näin ollen myös rakentamiskustannukset maksetaan kokonaisuudessaan vasta liikenteelle käyttöönoton jälkeen kokonaishoitopalvelumaksun osana.

Maksujen kokonaismäärä perustuu hankkeen ehtojen mukaisiin liikennesuoritteisiin, joita selostetaan tarkemmin kappaleessa 1.3.

Sopimuksen päättyminen

Kokonaishoitopalvelusopimuksen päättyessä palveluntuottaja luovuttaa tilaajalle hankkeen kohteena olevan moottoritien rakennelmineen siinä kunnossa kuin palvelusopimuksessa sovitaan. Sopimuskauden päättyessä pidetään tarkastus, jossa palveluntuottaja osoittaa tilaajalle tiealueen täyttävän vaadittavan laatutason.

1.3. Hankkeen rahoituksesta ja kokonaishoitopalvelumaksun määräytymisestä

Kokonaishoitopalvelumaksu ja sopimuksen tarkempi sisältö tulee määräytymään tarjouskilpailun perusteella. Tässä vaiheessa kuitenkin on selvää, että vastuu hankkeen rahoituksesta kuuluu palveluntuottajalle.

Hankkeen rahoitusrakennetta suunniteltaessa on otettava huomioon, että tilaajan maksuvelvollisuus alkaa vasta tien käyttöönoton jälkeen ja että tilaajan suorittaman korvauksen kokonaismäärä on selvillä vasta sopimuskauden päätyttyä, koska korvaus perustuu tarjouspyynnössä ja palvelusopimuksessa sovittaviin liikennesuoritteisiin.

Kuten aikaisemmissakin elinkaarimallilla toteutetuissa hankkeissa tarkoitus on, että tilaajan suorittama korvaus kattaa tien suunnittelusta ja rakentamisesta aiheutuvat menot, tien rakentamisaikaiset korkomenot, kunnossapitokustannukset ja käyttöönoton jälkeiset korkomenot koko sopimuskauden ajan. Kokonaishoitopalvelumaksu on korvausta investoinninkäytettävissä olosta sekä investoinnin käyttämiseen tarvittavista palveluista.

Palveluntuottaja on suunnitellut tarjouksen jättämistä siten, että kokonaishoitopalvelumaksu jakaantuisi peruspalvelu- ja palvelutasomaksuun. Peruspalvelumaksun ja palvelutasomaksun suuruus kokonaishoitopalvelumaksusta määritellään tarkemmin hankkeen tarjouspyynnössä ja sopimusneuvotteluissa. Peruspalvelumaksu maksettaisiin kaikilta sopimuksessa määriteltäviltä päiviltä. Palvelutasomaksun päiväkorvauksen taso riippuisi siitä, miten hyvin palveluntarjoaja saavuttaa sopimuksessa tarkemmin asetetun palvelutason tien käytettävyydestä.

Kuten edellä on kuvattu, kokonaishoitopalvelukorvauksen lopullinen määrä ei ole palvelutasomaksun vuoksi tarkasti määriteltävissä sopimuskauden alussa. Käytännössä taloudellisen tehokkuuden kannalta olisi tavoiteltavaa, että tilaajan suorittama kokonaishoitopalvelukorvaus voidaan laskuttaa siten, että osa korvauksesta maksetaan peruspalvelumaksuna sovitun laskutuskauden aikana ja palvelutasomaksu esimerkiksi palvelusopimuksessa sovittuina ajankohtina liikennesuoritteiden toteutumisen seurantajaksojen jälkeen.

Kokonaishoitopalvelumaksu voisi jakaantua palveluntuottajan arvion mukaan niin, että peruspalvelumaksun osuus on enimmillään 90 % kokonaishoitopalvelumaksusta.

Peruspalvelu- ja palvelutasomaksun suhde vastaa keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuja 79/2004 ja 78/2004 sekä kirjanpitolautakunnan lausuntoa 1734/2004 vastaavanlaisesta elinkaarihankkeesta. Kokonaishoitopalvelumaksun eri osuuksia käsitellään tarkemmin seuraavissa kappaleissa.

Peruspalvelumaksun osuus kokonaishoitopalvelumaksusta

Kokonaishoitopalvelumaksun peruspalvelumaksuosuuden päiväkorvaus maksetaan kaikilta sopimuksessa määritellyiltä päiviltä. Korvausta ei makseta vielä siltä ajalta kun tietä rakennetaan vaan vasta, kun tie otetaan käyttöön. Mikäli tietä ei sen valmistuttua voida ottaa käyttöön palveluntarjoajasta riippuvasta syystä, peruspalvelumaksua ei makseta. Sen sijaan ylivoimaiseksi esteeksi luokiteltavan tapahtuman aiheuttama viivästys tien käyttöönotossa ei vaikuta peruspalvelumaksun suuruuteen.

Suunniteltuna laskutusjaksona on kalenterikuukausi. Peruspalvelumaksu veloitetaan kuukaudessa olevien päivien lukumäärän perusteella jälkikäteen seuraavan kuukauden kuluessa ja laskun on suunniteltu erääntyvän maksettavaksi 14 päivän kuluessa laskupäivästä. Lisäksi osapuolten mahdollisena tavoitteena on, että tilaajalla olisi oikeus maksaa kokonaishoitopalvelumaksun peruspalvelumaksuosa kokonaisuudessaan jo ennen sopimuskauden päättymistä, esimerkiksi kymmenessä vuodessa.

Palvelutasomaksun osuus kokonaishoitopalvelumaksusta

Kokonaishoitopalvelumaksun palvelutasomaksun suuruus määräytyy sen mukaan, miten hyvin palvelutuottaja saavuttaa sopimuksessa tarkemmin määritellyn palvelutason. Käytännössä palvelutason toteutumista mitataan seuraamalla sopimuksessa tarkemmin määriteltyjä muuttujia eli liikennesuoritteita.

Sopimuksessa määritellään tavoitetaso eri palveluille sekä sitä vastaava palvelutasomaksun päiväkorvaus. Palvelutasomaksua voidaan korottaa, mikäli palvelu ylittää sovitun tason tai palvelutasomaksua voidaan vähentää, mikäli sovittu palvelutaso alitetaan. Palveluntarjoaja ei saa lainkaan palvelutasomaksua, jos sopimuksessa asetettu palvelutaso alitetaan olennaisesti.

Sovittavia maksumekanismin muuttujia on monilta osin määritelty tilaajien aikaisemmissa tarjouspyynnöissä, jotka koskevat kokonaishoitopalveluna toteutettavia infrastruktuurihankkeita. Sovittavia maksumekanismin osa-alueita ovat esimerkiksi liikennemäärä, hoitotaso sopimuskauden aikana, tien ja siltarakenteiden kunto, rakenneratkaisujen toimivuus, ympäristövaatimusten toteutuminen, liikenteen sujuvuus, liikenneturvallisuus, asiakastyytyväisyys ja tien luovutuskunto.

Palvelusopimuksessa tullaan määrittelemään liikennemäärän ennustetaso. Mikäli liikennemäärä ylittää sopimuksessa määritellyn tason, ennustetason mukaista palvelutasomaksua korotetaan vastaavasti.

Palvelutasomaksun suuruus riippuu saavutetusta palvelutasosta. Kokonaishoitopalvelumaksun palvelutasomaksun osuus voi olla noin 0-20 %:ia palveluntarjoajan tilaajalta saamista kaikista korvauksista.

Palvelun tuottamisesta aiheutuvat kulut

Elinkaarimallin mukaisesta kokonaishoitopalvelun tuottamisesta aiheutuvia kuluja ovat muun muassa:

* tien suunnittelukulut,

* tien rakentamiskulut,

* tieprojektin hallintokulut, kuten projektipäällikön ja toimistohenkilöiden palkat, kirjanpitokulut ja toimistokulut,

* korkokulut,

* tien hoitamisesta ja ylläpitämisestä aiheutuvat kulut, kuten henkilökunnan palkat sivukuluineen ja kalustokulut sekä alihankkijoille maksettavat palkkiot,

* tien uudelleenasfaltointikulut arviolta noin 5 - 10 vuoden välein. Uudelleenasfaltointi käsittää vanhan päällysteen poistamisen, uuden päällysteen levittämisen ja tasoittamisen sekä kaistamerkintöjen maalaamisen.

1.4.  Kirjanpidolliset kysymykset

1. Milloin palveluntuottajan tulee kirjata tilaajalta saamansa korvaus kokonaishoitopalvelusta (kokonaishoitopalvelukorvaus) tuotoksi kirjanpidossaan?

2. Voiko hakija aktivoida tien rakentamisesta aiheutuneen perusinvestoinnin pysyvien vastaavien muihin pitkävaikutteisiin menoihin ja poistaa ne vaikutusaikanaan?

3. Voiko hakija kirjata sellaisen vuosittaisen huollon ja korjaustyöt, jotka eivät ole luonteeltaan perusparannusta, kuluksi suoriteperusteisesti syntymishetkellä?

4. Voiko hakija aktivoida tien ja rakenteiden perusparannustyyppiset erät pysyvien vastaavien muihin pitkävaikutteisiin menoihin ja poistaa ne alkuperäisen investoinnin jäljellä olevan poistoajan kuluessa?

5. Milloin palveluntuottajan on suoriteperusteisesti kirjattava tuotoksi tilaajalta saama korvaus, jos kokonaishoitopalvelumaksun laskutus tapahtuu kappaleessa 1.3. kuvatusta poiketen siten, että kokonaishoitopalvelumaksun peruspalvelumaksuosa saadaan laskuttaa koko sopimuskautta lyhyemmässä ajassa; esimerkiksi sopimuskauden kymmenen ensimmäisen vuoden aikana?

6. Milloin palveluntuottajan on suoriteperusteisesti kirjattava kuluksi edellä kysymyksissä 2-4 mainitut kokonaishoitopalvelun tuottamisesta aiheutuvat menot, jos kokonaishoitopalvelumaksun laskutus tapahtuu kappaleessa 1.3. kuvatusta poiketen siten, että kokonaishoitopalvelumaksun peruspalvelumaksuosa saadaan suorittaa ja laskuttaa koko sopimuskautta lyhyemmässä ajassa; esimerkiksi sopimuskauden kymmenen ensimmäisen vuoden aikana?

2. Lausunnon perustelut  
2.1. Kirjanpitolaki.   Lausunnon ratkaisemisen kannalta olennaisia kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) säännöksiä  ovat KPL 3:2.1 (Oikea ja riittävä kuva), KPL 2:3 ja KPL 3:4 § (Suoriteperusteen soveltaminen), KPL 4:5 § (Hyödykkeen hankintameno) sekä KPL 5:11 § (Muiden pitkävaikutteisten menojen jaksottaminen).  
2.2. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon KILA 1734/2004 tiehankkeeseen liittyvän elinkaarimallin kirjanpidollisesta käsittelystä. Koska kyseinen lausuntopyyntö oli sisällöltään, rakenteeltaan ja jopa kysymyksenasettelultaan lähes täysin identtinen nyt käsiteltävänä olevan hakemukseen nähden, lautakunta esittää tässä yhteydessä aiemman lausuntonsa varsinaisen lausunto-osion eli kappaleen 3 kokonaisuudessaan:

"3.1. (Vastaus kysymykseen 1).  Hakija voi käsitellä hakemuksessa kuvatussa sopimusjärjestelyssä tien käytettävyyden perusteella saatuja hoitopalvelumaksuja yhtenä kokonaisuutena ja tulouttaa ne sopimuksen mukaisessa aikataulussa.  Maksut voidaan juoksevassa kirjanpidossa kirjata suorite- tai maksuperusteisesti tai käyttäen lähetettyä laskua kirjausperusteena. Viimeksi mainittua menettelyä sovellettaessa laskutusperusteen olemassaolo tulee kuitenkin voida varmistaa. Tilinpäätöstä laadittaessa on pystyttävä selvittämään maksumekanismin mukaan määräytyvä palvelumaksutuottojen lopullinen määrä tai ainakin mahdollisimman tarkka arvio niistä.   

3.2  (Vastaus kysymyksiin 2 ja 4).  Hakija voi aktivoida hakemuksessa kuvatut tien rakentamiseen liittyvät perusinvestoinnit sekä tien ja rakenteiden perusparannusluonteiset menot taseen pysyvien vastaavien muihin pitkävaikutteisiin menoihin ja poistaa ne vaikutusaikanaan.  Poistosuunnitelmassa tulee kuitenkin ottaa huomioon KPL 5:11 §:ssä määritelty ehdoton 20 vuoden enimmäispoistoaika muille pitkävaikutteisille menoille.         

3.3  (Vastaus kysymykseen 3).  Kaikki sellaiset vuosittaiseen huoltoon ja korjaustyöhön liittyvät menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niistä vastaavaa tuloa, tulee kirjata KPL 5:1 §:n nojalla vuosikuluksi."     

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.  Kirjanpitolautakunta katsoo, että nyt käsiteltävä hakemus ja toisaalta lautakunnan aiemmin käsittelemä hakemus  - josta on annettu julkistettu lausunto KILA 1734/2004,  ja johon hakija itsekin viittaa -  eivät olennaisesti poikkea sisällöltään eivätkä pääosin edes kysymyksenasettelultaan.  Siksi lautakunta viittaa hakijan kysymysten 1 - 4  osalta kyseisessä lausunnossa annettuihin vastauksiin sekä niiden perusteluihin, joita hakija voi noudattaa soveltuvin osin myös omassa toiminnassaan.

Kirjanpitolautakunnan havaitsema ainoa varsinainen ero hakemusten sisällössä on se, että jälkimmäisessä puhutaan kokonaishoitopalvelumaksun jakaantumisesta peruspalvelu- ja palvelutasomaksuun.  Lautakunta ei näe tällä jaottelulla erityistä merkitystä edellisen lausuntonsa sovellettavuuden kannalta ottaen huomioon, että myös aikaisemmassa lausunnossa kuvailtu maksumekanismi vaikutti lopullisen palvelumaksun suuruuteen.

Hakijan esittämät kysymykset 5 ja 6 perustuvat kuitenkin mainittuun jaotteluun. Hakija tiedustelee suoriteperusteen soveltamista tilanteessa, jossa kokonaishoitopalvelumaksun peruspalveluosa saadaan laskuttaa koko sopimuskautta lyhyemmässä ajassa; esimerkiksi sopimuskauden kymmenen ensimmäisen vuoden aikana.

Kirjanpitolautakunta toteaa, että kuvatun kaltaisessa tilanteessa tulee edelleen noudattaa johdonmukaisesti suoriteperustetta.  Suoritteen sisältö puolestaan ilmenee osapuolten tekemästä sopimuksesta.  Jos osapuolet sopivat pelkästään peruspalvelumaksun nopeammasta takaisinmaksusta ilman, että suoritteen määräytymistä tarkistetaan vastaavasti, kyse on palveluntuottajan saamasta ennakkomaksusta.  Palvelumaksun tuloutus tapahtuu tällöin alkuperäisen sopimusaikataulun mukaisesti. Pelkällä ennakkotuloutuksella ei myöskään ole vaikutusta palveluntuottajan kulukirjauksiin.     

                      3.  Kirjanpitolautakunnan lausunto

  
3.1.  (Vastaus kysymyksiin 1-4).  Kirjanpitolautakunta viittaa tältä osin aikaisemmin antamansa lausunnossa KILA 1734/2004 esitettyihin vastauksiin vastaavansisältöisiin kysymyksiin sekä niiden perusteluihin. 

3.2.  (Vastaus kysymyksiin 5-6).   Jos osapuolet sopivat pelkästään peruspalvelumaksun nopeammasta takaisinmaksusta ilman, että suoritteen määräytymistä tarkistetaan vastaavasti, kyse on palveluntuottajan saamasta ennakkomaksusta.  Palvelumaksun tuloutus tapahtuu tällöin alkuperäisen sopimusaikataulun mukaisesti. Pelkällä ennakkotuloutuksella ei myöskään ole vaikutusta palveluntuottajan kulukirjauksiin.