Elokuvien esitysoikeuksien kirjaamisesta

1. Hakemus

Hakija ( - - - ) on yhteisö, joka on laatinut elokuvien tuotantotukea hakeville elokuvayhtiöille ohjeet/suositukset näissä yrityksissä noudatettavista kirjanpito- ja tilinpäätösperiaatteista. Hakija pyytää lausuntoa mainitusta ohjeistuksesta siltä osin, kuin se koskee valmiiden elokuvien esitysoikeuksien kirjaamista. Kyseinen kohta kuuluu seuraavasti:

Mikäli valmiiden elokuvien oikeuksia halutaan käsitellä yhtiön vaihto-omaisuudessa, on ne arvostettava hankintamenoon tai sitä alhaisempaan todennäköiseen luovutushintaan (KPL 5:6). Arvostusperiaatteet on tällöin esitettävä taseen liitetiedoissa elokuvakohtaisesti. Arvio käyvästä arvosta tulee perustua ulkopuoliselta taholta saatuun arviolausuntoon (esim. tv-yhtiön esittämä tarjoushinta).

Hakijan laatimassa ohjeistuksessa todetaan edelleen, että elokuvan hankintamenot tulee kirjata kuluiksi sitä mukaa kun elokuvasta arvioidut kokonaistuotot (ml. tuotantotuki) kertyvät. Tuottoarvio tulee tehdä ennen elokuvan tuotannon aloittamista ja tarkistaa elokuvan valmistumisvaiheessa sekä teatterilevityksen perusteella viimeistään elokuvan valmistumisvuodelta laadittavaa tilinpäätöstä laadittaessa. Tämän jälkeen tarkistus tulee tehdä vuosittain niin kauan kunnes elokuvan hankintameno on kirjattu kokonaisuudessaan kuluksi. Hankintamenosta tulee kuitenkin kirjata välittömästi kuluksi arvioidut kokonaistuotot ylittävä osa. Pääsääntöisesti elokuva katsotaan valmistuneeksi silloin, kun sen ensi-ilta on tai kun se muutoin voidaan antaa levitykseen. Kaikkien teatterilevityksestä kertyvien tuottojen arvioidaan kertyvän vuoden kuluessa ensi-illasta. Televisiolevityksen osalta voidaan varovaisuuden periaate huomioon ottaen ottaa arvioon vain ne tuotot, jotka kertyvät esitysoikeuksien ennakkomyynnistä sovitun sopimu

ksen perusteella. Esitysoikeuksien palautumisen jälkeen tapahtuneesta uudelleen myynnistä kertyneitä tuottoja ei oteta huomioon arvioitaessa kokonaistuottoja jaksottamista varten.

Hakijan mukaan ohjeistuksen perusteella useimmissa tapauksissa elokuvan hankintameno tulee varovaisuuden perusteella kirjata kuluksi sinä vuonna, jona elokuva valmistuu, ellei ole varmuutta siitä, että myöhemmin tulee kertymään tuloja elokuvan oikeuksien myymisestä.

Tuottajalla on siten yleensä aina omistuksessaan elokuvien esitysoikeuksia, joiden hankintamenot on kirjattu kokonaisuudessaan kuluksi. Taseeseen sisältymättömien valmiiden elokuvien ja elokuvaoikeuksien arvosta on ohjeistuksen mukaan annettava tilinpäätöksen liitetiedoissa tarpeelliset lisätiedot. Näitä ovat mm. valmistumisvuosi, teatterilevityksestä kertyneet tuotot, teatterilevityksestä kertyneet tuotot, selvitys televisio-oikeuksista sekä video- ja muun vastaavan tuotannon osalta kertyneet tuotot. Valmiiden elokuvien kirjaus vaihto-omaisuuteen, minkä oikeellisuutta hakija kysyy, on ohjeistuksessa esitetty vaihtoehtoinen käsittelytapa.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 4:3 ja 4 §:ssä määritellään käyttö- ja vaihto-omaisuus. Käyttö-omaisuuteen luetaan esineet, erikseen luovutettavissa olevat oikeudet ja muut hyödykkeet, jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa jatkuvasti useana tilikautena. Vaihto-omaisuutta taas ovat sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tai kulutettaviksi tarkoitetut hyödykkeet.

2.2. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot.

Kirjanpitolautakunta on antanut vuoden 1973 kirjanpitolain voimassaoloaikana lausunnon (KILA 168/1976), jossa se on ottanut kantaa myynti- ja vuokraustarkoituksessa omistettujen autojen lukemisesta eri omaisuuseriin. Hakija harjoitti automyynnin ohella myös autojen vuokraustoimintaa, jossa vuokra-aika ulottui yhdestä päivästä kahteen vuoteen. Lausunnossaan lautakunta totesi yksiselitteisesti, että autoliikkeen vuokrattavaksi tarkoitetut autot luetaan käyttöomaisuuteen. Sen sijaan myytäviksi tarkoitetut autot luetaan vaihto-omaisuuteen satunnaisen vuokraustoiminnan sitä estämättä.

Kirjanpitolautakunta otti lausunnossaan (KILA 1604/2000) kantaa aineettomien oikeuksien aktivoimiseen taseessa. Lautakunta katsoi, että kirjanpitovelvollisen ostamien atk-ohjelmistojen hankintamenot voitiin aktivoida ja merkitä KPA 1:6 §:ssä tarkoitetun tasekaavan erään "Aineettomat oikeudet" siltä osin kuin niihin liittyy lisenssi- tai vastaava oikeus. Muilta osin hankintamenot tuli merkitä tasekaavan erään "Muut pitkävaikutteiset menot".

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakemuksessa on kyse siitä, voidaanko valmiiden elokuvien esitysoikeuksia käsitellä tuotantoyhtiön taseessa vaihto-omaisuutena. Hakija on antamassaan lisäselvityksessään kertonut, että pääsääntöisesti elokuvien tuottajat eivät luovu esitysoikeuksista lopullisesti vaan luovuttavat ne määräaikaisilla sopimuksilla ulkopuolisille, minkä jälkeen oikeudet palaavat tuottajalle. Esitysoikeuksista luopuminen lopullisesti on alalla harvinaista, ja liittyy yleensä tuotantoyhtiön taloudellisiin ongelmiin.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että sille esitetyn perusteella valmiin elokuvan esitysoikeuksia ei pääsääntöisesti voida kirjata hakijan esittämällä tavalla vaihto-omaisuuteen. KPL 4:3 ja 4:4.2 §:n

määritelmistä voidaan johtaa se periaate, että vaihto-omaisuutena ei pidetä eriä, jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa jatkuvasti useana tilikautena. Esitysoikeuksien luovuttamista ulkopuoliselle muuten kuin pysyvästi voidaan pitää eräänlaisena ainettoman oikeuden vuokraustoimintana. Siten niiden lukeminen vaihto-omaisuuteen ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista.

Ainoastaan tapauksissa, joissa elokuva on valmistettu oikeuksien kertakaikkista myyntiä varten, voidaan vaihto-omaisuuskäsittelyä pitää mahdollisena. Tällöin valmiiden elokuvien esitysoikeudet tulee aktivoida KPL 5:6.1 §:n mukaisesti tilinpäätöksessä hankintamenoonsa

tai, esitysoikeuksien todennäköisen luovutushinnan alittaessa tilikauden päättyessä hankintamenon, luovutushintaansa. Esitysoikeuden aktivoitavana hankintamenona voidaan pitää elokuvan valmistuksesta aiheutuneita menoja, jotka on voitava KPL 5:6.2 §:n nojalla selvittää kustannuslaskennan tai -laskelmien avulla. Aktivoitu hankintameno kirjataan kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä KPA) 1:6 §:n mukaisessa tasekaavassa erään "Muu vaihto-omaisuus". Jos elokuvan valmistus on tilikauden päättyessä vielä kesken, hankintameno kirjataan tase-erään "Keskeneräiset tuotteet".

Alalla vallitsevan elokuvaoikeuksien luovutuskäytännön mukaisesti voidaan kuitenkin pitää pääsääntönä esitysoikeuksien lukeutumista käyttöomaisuuteen. Kun kyse on pysyviin vastaaviin kuuluvasta aineettomasta omaisuudesta, ei sen hankintamenoon liity KPL 5:5 §:n mukaista aktivointivelvollisuutta. Niiden välitön kuluksi kirjaaminen on siten aina mahdollista. Koska aineettomien oikeuksien aktivointi edellyttää niihin perustuvia vastaisia tulonodotuksia, on niiden hankintaan liittyvien menojen kuluksi kirjaaminen myös aina hyvän kirjanpitotavan ja KPL 3:3 §:ssä tarkoitetun varovaisuuden periaatteen mukaista.

Tilikauden päättyessä keskeneräisen elokuvan hankintamenot voidaan aktivoida siltä osin kuin niihin voidaan katsoa liittyvän tulonodotuksia. Hankintamenojen aktivoinnissa tulee noudattaa varovaisuutta ja käyttää kriteerinä elokuvan esitysoikeuksien luovuttamisesta odotettavia tuottoja. Arvioidut tuotot ylittävä menojen osa on kirjattava kuluksi. Aktivoidut hankintamenot kirjataan KPA 1:6 §:n mukaisen tasekaavan pysyvien vastaavien erään "Muut pitkävaikutteiset menot".

Elokuvan valmistuttua sen tuottajalla on omistuksessaan elokuvan esitysoikeudet, joiden hankkimisesta aiheutuneet menot voidaan edelleen aktivoida edellisessä kappaleessa kuvatulla tavalla ja kirjata pysyvien vastaavien erään Muut pitkävaikutteiset menot. Elokuvien esitysoikeuksien aktivoitujen menojen kuluksikirjaamisessa tulee noudattaa KPL 5:11 §:ssä määriteltyä jaksottamissäännöstä. Jaksottaminen tapahtuu siten suunnitelmapoistoin enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää, enintään 20 vuoden poistoaikaa voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena. Ottaen huomioon elokuva-alalle ominaisen tuottojen keskittymisen elokuvan valmistumishetken ja viimeistään sitä seuraavaan tilikauteen kirjanpitolautakunta kuitenkin katsoo, että poistoajan tulee olla varsin lyhyt ja suunnitelmapoistojen painottua elokuvan elinkaaren alkuvaiheeseen. Elokuvan ensimmäisen teatterilevityskierroksen jälkeen tulevien tuottojen arvioinnissa tulee ottaa ensisijaisesti huomioon vain muut sitovat esitys- ja

levityssopimukset.

Tilinpäätöksen liitetietona tulee esittää KPA 2 luvun mukaiset tiedot elokuvaoikeuksien hankintamenojen arvostus- ja jaksotusperiaatteista ja -menetelmistä. Mikäli jo kuluksi kirjattuihin esitysoikeuksien hankintamenoihin liittyy olennaisia tulonodotuksia, on näistä oikean ja riittävän kuvan antamiseksi kirjanpitovelvollisen taloudellisesta asemasta ilmoitettava tarpeelliset liitetiedot.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Elokuvaoikeuksien hankintamenot eli elokuvan valmistusmenot voidaan tilinpäätöksessä aina vähentää vuosikuluina. Hankintamenot voidaan myös aktivoida varovaisuutta noudattaen enintään niistä saataviksi arvioitujen tuottojen määrään asti. Aktivoinnin tulee perustua laskelmaan näistä tulonodotuksista. Tilikauden päättyessä keskeneräisen elokuvan hankintamenot kirjataan tällöin taseen pysyvien vastaavien aineettomien hyödykkeiden erään Muut pitkävaikutteiset menot. Elokuvan valmistuttua sen esitysoikeudet voidaan edelleen aktivoida Muihin pitkävaikutteisiin menoihin ja poistaa KPL 5:11 §:ssä säädetyllä tavalla suunnitelman mukaan. Poistosuunnitelmaa tehtäessä tulee ottaa huomioon elokuvaoikeuksista saatavien tuottojen painottuminen elokuvan valmistumisaikaiseen ja sitä seuraavaan tilikauteen.

Tilinpäätöksen liitetietona tulee esittää tiedot elokuvaoikeuksien hankintamenojen arvostus- ja jaksotusperiaatteista ja -menetelmistä. Oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tarpeelliset liitetiedot tulee ilmoittaa myös sellaisista elokuvista ja esitysoikeuksista, joiden aktivoitu hankintameno on kokonaisuudessaan kirjattu kuluksi, mutta joihin liittyy olennaisia tulonodotuksia.

Esitysoikeuksien käsittelyä vaihto-omaisuutena voidaan pitää

hyvän kirjanpitotavan mukaisena silloin, kun elokuva on valmistettu oikeuksien kertakaikkista myyntiä varten. Tällöin niiden hankintameno eli elokuvan valmistuksesta aiheutuneet menot tulee aktivoida KPL 5:6 §:n vaihto-omaisuuden jaksotussäännösten mukaisesti.