Ennakkomaksujen kirjaaminen

Helsingistä kotoisin oleva Oy C Ab on Suomessa toimiva, M-maalaisen C-konsernin omistama, seuramatkoja järjestävä yhtiö.

Hakemuksesta ja muusta valmistelumateriaalista on käynyt ilmi, että konsernin yhteisen ATK-ohjelmiston käytön vuoksi matkojen myynnin kirjanpidollinen käsittely on muodostunut seuraavaksi:

Päivittäisen matkamyynnin raportista kirjataan myytyjen matkojen kokonaishinnat Per myyntisaamiset An ennakkomaksut.

Jokaista asiakasta laskutetaan välittömästi varauksen tapahduttua. Lasku sisältää kaksi pankkisiirtokuittia, joista toisella on heti maksettava varausmaksu. Loppumaksu erääntyy pääsääntöisesti 30 vrk ennen matkan alkua. Matkan varaus on lyhyen miettimisajan jälkeen asiakasta sitova ja matkan voi peruuttaa vain peruutusehdoissa ilmenevissä erikoistapauksissa.

Asiakkaiden maksusuoritukset kirjataan viennillä Per rahatili An myyntisaamiset.

Jokaisen kuukauden viimeisenä päivänä tulostetaan ATK-raportti kyseisen kuukauden aikana alkaneista matkoista. Raportin mukaan alkaneiden matkojen myyntihinnat kirjataan kuukauden myyntituotoksi viennillä Per ennakkomaksut An myyntituotot.

Hakijan tilinpäätöksessä taseen vastattavissa lyhytaikaisen vieraan pääoman erän Ennakkomaksut kohdalla on esitetty kyseiselle tilille kertynyt saldo. Tämä ennakkomaksujen saldon on sisältänyt edellä esitetyn mukaisesti vielä alkamattomien matkojen kokonaishinnan, jotka on sitovasti varattu ja asiakkailta laskutettu. Koska Ennakkomaksutilin saldoon sisältyy sekä maksetut että vielä maksamattomat ennakkomaksut on erä kooltaan hakijan taseessa varsin suuri. Esimerkiksi 31.12.1992 laaditun tilinpäätöksen taseen loppusumma oli 20,5 mmk, johon sisältyi n. 14 miljoonaa ennakkomaksuja jakaantuen noin 4 mmk rahana saatuihin ja noin 10 mmk pelkästään laskutettuihin ennakkomaksuihin.

Hakemuksesta käy edelleen ilmi, että hakijan M-maalaisen emoyhtiön kirjanpidossa on tilinpäätösvaiheessa ennakkomaksut-erän sisältöä muokattu siten, että ennakkolaskutuksen maksamaton osa on kokonaan eliminoitu viennillä Per ennakkomaksut An myyntisaamiset. Tämän viennin jälkeen taseen vastattavien ennakkomaksuihin on jäänyt ainoastaan rahana saadut ennakot matkoista, jotka alkavat seuraavan tilikauden puolella. Vastaavasti myyntisaamisista poistunut asiakkailta sitovan varauksen perusteella laskutettu, mutta maksamaton osa matkan hintaa.

Edellä selvitetyn perusteella hakija on tiedustellut kirjanpitolautakunnalta, kumpi edellä selvitetyistä esittämistavoista (nykyinen vai emoyhtiön) vai mahdollisesti molemmat tai jokin muu tapa on hyvän kirjanpitotavan mukainen menettely.

Muuna mahdollisena tapana hakija mainitsee menettelyn, jossa Ennakkomaksut-rivin alapuolella esitetään omilla riveillään "Saadut ennakkomaksut" sekä "Ennakkolaskutus".

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 4 §:n mukaan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Kirjanpitolain 6 §:n 1 momentin mukaan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Meno ja tulo saadaan kirjata myös maksuun perustuen (maksuperuste). Kirjanpitolain 11 §:n mukaan maksuperusteisesti kirjatut on liiketapahtumat pykälässä mainittuja poikkeustapauksia lukuun ottamatta oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista suoriteperusteen mukaisiksi.

Kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin mukaan tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot voidaan aktivoida sen mukaan kuin kirjanpitolaissa säädetään.

Uuden kirjanpitoasetuksen (1575/92) 7 §:ssä annetun tasekaavan mukaan lyhytaikaisessa vieraassa pääomassa ilmoitetaan muun muassa saadut ennakot, osto- ja siirtovelat. Saatuihin ennakoihin merkitään ainakin vaihto- ja käyttöomaisuushyödykkeistä maksetut ennakot. Ostoveloissa esitetään sellaiset velat, jotka johtuvat tuotannontekijähankintojen kirjaamisesta suoriteperusteella. Siirtovelkoihin merkitään ne menojäämät, joita ei ole sisällytetty ostovelkoihin, ja ne tuloennakot, joita ei ole sisällytetty saatuihin ennakoihin.

Hakijan tapauksessa on kysymyksessä kolme eri tapahtumaa:

1. Saamisoikeuden syntyminen sitovan tilauksen ja laskun lähettämisen yhteydessä.

2. Rahoitustapahtuma asiakkaan maksaessa varausmaksun ja loppumaksun.

3. Tulo matkan alkaessa (suorite luovutetaan asiakkaalle).

Kirjanpitolaissa on omaksuttu liiketapahtuman kirjausperusteeksi suorite- ja maksuperuste. Hakijan tapauksessa tulo on katsottava olevan suoriteperusteen mukaan tuotoksi kirjattavissa silloin kun tilattu ja maksettu matka alkaa eikä matkan tilaajalla ole siten oikeutta takaisin maksuun. Mikäli tulon lopullisuuteen liittyy epävarmuutta (esimerkiksi myytäessä matka luotolla), on hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan varovaisuusperiaatteen nojalla jätettävä tulo tältä osin kirjaamatta.

Hakijan tapauksessa sitova saamisoikeus matkanhinnan suorittamiseen syntyy ennen suoritteen luovuttamista (tulon syntymistä) ja matkan myyntihinnan maksamista (maksutapahtumaa). Saamisoikeuden syntyminen itsessään ei perusta kirjanpitolaissa omaksuttujen pääsääntöisten kirjausperusteiden perusteella kirjauskypsyyttä, koska ei ole kysymys suoritteen luovutuksesta eikä rahoitustapahtumasta vaan myyntireskontraan tehtävästä merkinnästä. Koska kuitenkin myyntisaamisen ja saatujen ennakkojen

kirjaaminen laskutusperiaatteella on hakijan ja hakijakonsernin juoksevassa kirjanpidossa muun muassa yhteisen ATK-ohjelman käytön vuoksi vakiintunut ja hakijan liiketoiminnassa tarkoituksenmukainen käytäntö, kirjauskäytäntö on hakijan tapauksessa katsottava olevan hyvän kirjanpitotavan mukainen tilikauden aikaisen juoksevan kirjanpidon hoidossa.

Sitä vastoin tilinpäätöstä laadittaessa hakijan noudattama menettely, jossa taseen vastattavien saadut ennakot sisältävät sekä maksettuja ja maksamattomia ennakkomaksuja ei ole hyvän kirjanpitotavan mukainen. Saaduissa ennakoissa tulee esittää vain se osa aloittamattomien matkojen myyntihinnoista, jotka on ennakkoon saatu rahana tai muuna vastikkeena asiakkailta ja siten periaatteessa asiakkaille palautettavissa. Tilinpäätöksen liitetiedoissa on suotavaa ilmoittaa se osa laskutetuista myyntihinnoista, jota ei esitetä taseessa myyntisaamisena ja saatuina ennakoina.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Sitovasti tilatut ja laskutetut matkojen myyntihinnat saadaan tilikauden aikaista kirjanpitoa laadittaessa myyntisaamisiksi ja saaduiksi ennakoiksi. Tilinpäätökseen merkitään myyntisaamiseksi ja saaduiksi ennakoiksi vain se osa laskutetuista matkojen myyntihinnoista, jotka on tilinpäätöspäivänä saatu rahana tai muuna vastikkeena. Tilinpäätöksen liitetiedoissa on suotavaa ilmoittaa se osa laskutetuista myyntihinnoista, jota ei esitetä taseessa myyntisaamisena ja saatuina ennakoina.