Eräistä kirjanpitokysymyksissä tonnistoverojärjestelmässä sekä laivanisännistöyhtiöosuuden merkitsemisestä tilinpäätökseen

1. Johdanto

1.1. Hakemus
Hakija ( - - - ), joka on suomalainen osakeyhtiö (jäljempänä myös "Hakija Oy") pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa tonnistoverojärjestelmään siirtymisestä, siinä toimimisesta ja siitä poistumisesta sekä osuudesta laivanisännistöyhtiössä. Hakija yksilöi kysymyksensä seuraavasti:

1. Voidaanko tonnistoverojärjestelmään siirryttäessä kirjata aluksiin kohdistuva poistoero tonnistoverotettavassa Hakija Oy:ssä jäljempänä kohdassa 2.1.1 kuvatun esimerkin mukaisesti?
2. Voidaanko tonnistoverojärjestelmään siirryttäessä selvitettävä alusten todennäköisen luovutushinnan sekä alusten elinkeinotulon verottamisesta annettuun lakiin (360/1968; jäljempänä myös "EVL") perustuvien EVL-menojäännösten erotuksesta laskettava tonnistoverojärjestelmän aikana enimmillään tuloverotukseen tuloutuva määrä kirjata tonnistoverotettavassa yhtiössä jäljempänä kohdassa 2.2.1 kuvatun esimerkin mukaisesti?
3. Kun tonnistoverokauden aikana hakijassa tehdään tonnistoverotuksen piirissä olevista aluksista ym. käyttöomaisuudesta suunnitelman mukaiset poistot sekä tehdään kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan mukaiset kirjaukset muista eristä, niin voidaanko tonnistoverojärjestelmästä pois siirryttäessä huomioon otettavaksi tulevat tonnistoverokauden aikana tonnistoverolain (476/2002; jäljempänä myös "TonVL") 25.1 §:n mukaan laskennallisesti tehdyt enimmäispoistot ym. kulut, korot ja vähennykset käsitellä tonnistoverokauden aikana jäljempänä kohdassa 2.3.1 kuvatun esimerkin mukaisesti?
4. Miten tonnistoverojärjestelmästä tuloverojärjestelmään siirryttäessä kirjataan 3. kysymyksessä tarkoitetut epäjatkuvuudet kirjanpidollisten arvojen ja elinkeinoverolain mukaan vähennyskelpoisten verotuksellisten arvojen välillä?

5. Lisäksi hakija tiedustelee, tonnistoverotuksesta erillisenä asiana, miten laivanisännistöyhtiöosuutta käsitellään tilinpäätöksessä.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Aluksiin ym. tonnistoverotettavaan toimintaan kohdistuva poistoero tonnistoverojärjestelmään siirryttäessä

2.1.1. Hakijan käsitys asiasta

Seuraava kuvaus perustuu hakemuksessa esitettyyn selvitykseen.

Tonnistoverojärjestelmän piiriin tuleva X Oy on tarkoitus perustaa jakamalla nykyinen Hakija Oy tonnistoverotettavaa toimintaa harjoittavaksi X Oy:ksi ja muuta toimintaa harjoittavaksi Y Oy:ksi.

Hakemuksessa esitetään, että tonnistoverojärjestelmään siirtymisestä ei aiheudu välittömiä tuloveroseuraamuksia jakautumisessa perustettavalle X Oy:lle. Ennen tonnistoverotukseen siirtymistä syntyneen alusten käyvän arvon ja alusten elinkeinotoiminnan menojäännöksen erotuksesta aiheutuvan laskennallisen verovelan käsittelyn verottamista tonnistoverojärjestelmään siirryttäessä ei pidetty kohtuullisena (hallituksen esitys 234/2001 vp.). Näin ollen poistoeroonkaan kohdistuva laskennallinen verovelka ei realisoidu hakijan mukaan siirryttäessä tonnistoverotukseen.

Tuloverojärjestelmässä poistoeroa ei voida kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä myös "KPL") ja hyvän kirjanpitotavan mukaan purkaa enempää kuin mikä on suunnitelman mukaisten poistojen määrä. Hakija kuitenkin esittää, että tällaisen rajoituksen ei tulisi koskea tilannetta, jossa siirrytään tuloverojärjestelmästä tonnistoverotettavaan järjestelmään. Hakija ehdottaa, että jakautumisessa perustettava tonnistoverotettava X Oy tulouttaisi kertaluonteisesti koko poistoeron kirjanpidolliseen tulokseen ensimmäisenä tilikautenaan.

Esimerkki: Jakautuvan Hakija Oy:n poistoero jakautumisen voimaantulohetkellä esim. 31.12.2005 olisi yhteensä 100. Tällöin jakautumisessa perustettava X Oy tulouttaisi hakijan käsityksen mukaan poistoeron kirjauksin per "Poistoero" 100 an "Poistoeron muutos" 100. 2.1.2. Tonnistoverotuksen ja tuloverotuksen suhde - ylipoistojen vähennyskelpoisuus

Tonnistoverolain esitöissä (hallituksen esitys 234/2001 vp., yleisperustelujen kohta 2.2) kuvataan tonnistoverotuksen ja tuloverotuksen keskinäistä suhdetta seuraavasti:
* "Tonnistoveroa suoritettaisiin tonnistoverotettavien alusten nettovetoisuuden perusteella alusten koon mukaan ? ?. ? ? Koska tonnistoverotus olisi vaihtoehto tuloverotukselle, tonnistoverotettavaan toimintaan ei sovellettaisi tuloverotuksessa tulon veronalaisuutta eikä menon vähennyskelpoisuutta koskevia säännöksiä."
* "Tuloverojärjestelmässä aikaisempina vuosina tehdyt ylipoistot pienentävät vastaavasti myöhempinä vuosina tehtäviä poistoja ja siten lisäävät yhtiön veroja noina vuosina. Sama koskee alusten luovutusvoittojen käsittelyä menojäännöspoistojärjestelmässä. Koska luovutushinnat vähennetään menojäännöksestä, ne lisäävät verotettavaa tuloa vähitellen myöhempinä vuosina. Käytännössä näin käy esimerkiksi siinä tapauksessa, että varustamo myy merkittävän osan aluskannastaan. ? ? Jos yhtiö ei hanki tilalle vastaavassa määrin uutta kalustoa, verotuksen menojäännös muodostuu negatiiviseksi ja verovelka alkaa purkautua. Verotusta ei kuitenkaan tapahtuisi, jos yhtiö siirtyy tonnistoverojärjestelmään, jossa vero määrätään pelkästään nettotonniston perusteella."

2.1.3. Kirjanpidolliset säännökset ja aikaisemmat lausunnot

Kirjanpitolain 5:12.1 §:n nojalla "kirjanpitovelvollinen saa kirjata suunnitelman ylittäviä poistoja, jos siihen on erityistä syytä." Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa suunnitelman mukaisista poistoista (27.9.1999) todetaan tällaisesta "erityisestä syystä" (4 kohta, ensimmäinen kappale), että "perusteena suunnitelman ylittäville poistoille voi olla verolainsäädännön vaatimus, joka edellyttää verotuksessa vähennettäväksi vaadittavien poistojen kirjaamista myös kirjanpidossa."

Laki elinkeinotulon verottamisesta sisältää edellä tarkoitetun sidonnaisuuden: EVL 54.2 §:n mukaan "poistoina ? ? verovelvollinen ei saa vähentää suurempaa määrää kuin mitä hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt."

Mainitussa yleisohjeessa annetaan seuraava ohjeistus asiassa:
* "Suunnitelman ylittävän poiston osuus esitetään tuloslaskelmassa erässä `Poistoeron muutos´" (4 kohta, ensimmäinen kappale).
* "Kokonaispoistojen ja suunnitelmapoistojen kertynyt erotus esitetään taseen vastattavaa-puolella `Tilinpäätössiirtojen kertymä´ -ryhmän ensimmäisessä kohdassa `Poistoero´" (9.2 kohta, ensimmäinen kappale).

Tilinpäätösterminologialla ilmaistuna EVL 54.2 §:n mukainen sidonnaisuus koskee siten "Suunnitelman mukaisen poiston" ja "Poistoeron muutoksen" summaa (eli tilikauden "kokonaispoistoa" (yleisohje kohta 1.3)).

Yleisohje ottaa myös kantaa siihen, mikä vaikutus suunnitelman ylittävällä poistolla on tuleviin kirjausmahdollisuuksiin:
* "Suunnitelman ylittävän poiston tekeminen mahdollistaa myöhemmin tilikauden kokonaispoiston tekemisen suunnitelmapoistoa pienempänä. Tilikauden kokonaispoistot saavat olla suunnitelmapoistoja pienemmät vain, jos käyttöomaisuuden hankintamenoa on jo aiemmin poistettu poistosuunnitelman mukaista määrää enemmän. Tuloslaskelmassa suunnitelman mukaisten poistojen kohdassa esitetään kuitenkin myös tällöin tilikauden suunnitelmapoistot, joita oikaistaan poistoeron vähennyksellä" (4 kohta, toinen kappale).
* "Taseen poistoeroa saadaan kirjata tuloslaskelmaan poistoeron vähennyksenä enintään tilikauden suunnitelmapoiston verran ? ?" (4 kohta, kolmas kappale).

Kertynyttä poistoeroa on siten mahdollista tulouttaa myöhemmissä tilinpäätöksissä, jollei verotuksessa haluta tai voida vähentää koko suunnitelmapoistoa asianomaiselta tilikaudelta. Verotuksellisena tuloksenjärjestelykeinona poistoeroa ei kuitenkaan saa tulouttaa enempää kuin mikä on suunnitelmapoiston määrä asianomaisella tilikaudella.

2.1.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Kirjanpitolautakunta katsoo, ettei hakemuksen tarkoittamassa tilanteessa ole perusteltua poiketa lautakunnan yleisohjeessa esitetystä kannasta. Poistoeroa ei siten tule tulouttaa enempää kuin mikä on suunnitelmapoiston määrä asianomaisella tilikaudella.

2.2. Laskennallinen tuloverovelka tonnistoverojärjestelmässä

2.2.1. Hakijan käsitys asiasta

Seuraava kuvaus perustuu hakemuksessa esitettyyn selvitykseen.

TonVL 15.2 §:n nojalla Hakija Oy:n on tonnistoverojärjestelmään siirtyessään selvitettävä alusten todennäköinen luovutushinta sekä alusten EVL-menojäännös. Alusten todennäköisen luovutushinnan ja EVL-menojäännöksen erotus on enintään se määrä, joka voisi tuloutua hakijayhtiössä tonnistoverojärjestelmän aikana.

TonVL 15 § kuuluu: 1 mom. "Verovuoden veronalaiseksi tuloksi luetaan se osa tonnistoverotettavaan toimintaan kuuluvasta käyttöomaisuudesta verovuoden aikana saaduista luovutushinnoista ja muista vastikkeista, joka on jäänyt vähentämättä tonnistoverotettavan toiminnan menojäännöstä laskettaessa."
2 mom. "Veronalaiseksi tuloksi luetaan kuitenkin tonnistoverokauden aikana yhteensä enintään määrä, jolla tonnistoverotettavan toiminnan menojäännökseen kuuluvan käyttöomaisuuden todennäköinen luovutushinta ylittää tonnistoverotettavan toiminnan menojäännöksen tonnistoveroon siirryttäessä. Tuloksi tällä perusteella lukematta jäänyt määrä vähennetään tonnistoverotettavan toiminnan menojäännökseen luettavan käyttöomaisuuden hankintamenoista seuraavina verovuosina sitä mukaa kuin hankintamenoja syntyy." kursivointi tässä
3 mom. "Jos tonnistoverovelvollinen osoittaa sitovin tilaussopimuksin tai muulla luotettavalla tavalla aikovansa hankkia kolmen luovutusta seuraavan verovuoden aikana tonnistoverotettavan toiminnan menojäännökseen luettavaa kuluvaa käyttöomaisuutta, 1 ja 2 momentin nojalla veronalaiseksi tuloksi luettava määrä vähennetään menojäännökseen luettavan kuluvan käyttöomaisuuden hankintamenoista (tonnistoverotettavan toiminnan jälleenhankintavaraus)."

4 mom. "Jos tonnistoverotettavan toiminnan jälleenhankintavarausta ei ole kokonaan käytetty 3 momentissa tarkoitetulla tavalla, luetaan käyttämättä jäänyt määrä 20 prosentilla korotettuna sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jonka kuluessa vähentämisen olisi viimeistään tullut tapahtua."

Laskannallinen tuloverovelka voi hakemuksen mukaan tuloutua silloin, kun tonnistoverovelvollinen X Oy luovuttaisi tonnistoverokautena omistamiaan aluksia sellaisen määrän, että ? jos yhtiö olisi tuloverojärjestelmässä ? EVL 30 §:n mukainen irtaimen käyttöomaisuuden menojäännös muuttuisi negatiiviseksi, kun luovutushinnat tuloutettaisiin epäsuorasti alusten elinkeinotoiminnan menojäännöstä vastaan.

Käytännössä tämä tarkoittaisi hakemuksen mukaan sitä, että laskennallinen tuloverovelka ei tuloutuisi, jos toiminnan laajuus säilyisi nykytasolla. Vaikka aluskantaa uusittaisiin tonnistoverokautena ja väliaikaisesti aluskannan määrä alenisi, negatiivisen menojäännöksen osuudesta on mahdollisuus tehdä TonVL 15.3 §:n mukainen tonnistoverotettavan toiminnan jälleenhankintavaraus. Jälleenhankintavarauksen teko edellyttää, että X Oy voi osoittaa sitovin tilaussopimuksin tai muuten luotettavasti, että yhtiö hankkii uuden tonnistoverotuksen piiriin tulevan aluksen luovutusvuonna tai kolmena seuraavana vuotena.

Hakija esittää, että TonVL 15 §:n mukainen tonnistoverojärjestelmässä enintään elinkeinotoiminnan verotettavaksi tuloksi tuloutuva määrä voitaisiin käsitellä oheisen esimerkin mukaisena joko taseessa ja tuloslaskelmassa laskennallisena verovelkana ja sen muutoksena tai vaihtoehtoisesti liitetiedoissa vastuina.

Esimerkki: Alusten käypä arvo on 1 000 ja alusten yhteenlaskettu EVL-menojäännös 700. Enintään tuloutuva määrä on 300, josta laskennallinen verovelka 78 (300 * 26 %).

2.2.2. Säännökset ja aikaisemmat lausunnot

Kirjanpitolautakunta on 11.1.1999 antanut yleisohjeen laskennallisista veroveloista ja -saamisista. Laskennallinen verovelka on ohjeen mukaan (kohta 4.1) "? ? tulevaisuudessa maksettavaksi tuleva vero joka perustuu veronalaiseen jaksotuseroon." IAS 12 -perusteisessa käsitteistössä puhutaan vastaavasti "? ? tulevaisuudessa maksettavaksi tulevasta verosta, joka perustuu veronalaiseen väliaikaiseen eroon" (kohta 4.2).

Jaksotuseroista johtuvaa laskennallista verovelkaa syntyy mm. "? ? silloin, kun ? ? meno vähennetään verotuksessa aikaisemmalla tilikaudella kuin se merkitään tuloslaskelmaan kuluksi" (5.1 kohta, ensimmäinen kappale).

Lausuntopyynnön 2. kysymyksessä mainittu TonVL 15 § koskee ennen tonnistoverotukseen siirtymistä syntyneen verovelan maksuun panemista. Lain esitöiden (hallituksen esitys 234/2001 vp., yksityiskohtaiset perustelut TonVL 15 §:n kohdalla) mukaan:

"Verovelka on syntynyt ennen tonnistoverotukseen siirtymistä luovutetun käyttöomaisuuden, ensi sijassa alusten, verottamatta olevista myyntivoitoista ja tonnistoverotettavaksi siirtyvän käyttöomaisuuden hankintamenoista verotuksessa vähennetyistä poistoista siltä osin kuin ne ovat ylittäneet niiden taloudelliseen käyttöikään perustuvat poistot."

Kirjanpitolain 5:18 §:ssä sallitaan laskennallisen verovelan merkitseminen omaksi eräkseen taseeseen ja tuloslaskelmaan erityistä varovaisuutta noudattaen. Säännöksen sanamuoto ei ole pakottava: "saadaan ? ? merkitä". Kirjanpitovelvollinen voi siten vapaasti valita, hyödyntääkö hän tätä mahdollisuutta. Kirjanpitolautakunta on kuitenkin katsonut yleisohjeessaan (7.2.1 kohta, toinen kappale), että ? ? erityisen varovaisuuden vaatimus edellyttää, että jos laskennallinen verovelka on ? ? syntynyt, se tulee lähtökohtaisesti merkitä taseeseen."

Siinä tapauksessa, että laskennallista verovelkaa ei merkitä taseeseen ja tuloslaskelmaan, vaatii kirjanpitoasetuksen (1339/1997; "KPA") 2:6.1 §:n 1 kohta kuitenkin liitetietoa laskennallisesta verovelasta, jos se on olennainen; vain KPL 3.9.2 §:n määrittelemät ns. pienet kirjanpitovelvolliset on vapautettu tästä liitetietovaatimuksesta.

Kirjanpitolautakunta ei ole ottanut asiaan aikaisemmin kantaa.

2.2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Kirjanpitolautakunta katsoo, että laskennallinen verovelka on syntynyt hakemuksen tarkoittamassa tilanteessa, joten se on merkittävä taseeseen; käsittelyä liitetiedoissa ilmoitettavana vastuuna ei tällöin voida pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena menettelynä. Siten jos tonnistoverotukseen siirryttäessä tonnistoverotettavan omaisuuden todennäköisiin luovutushintoihin perustuva käypä arvo on ylittänyt asianomaisen irtaimen omaisuuden EVL 30 §:n mukaisen menojäännöksen TonVL 15.2 §:ssä säädetyllä tavalla, tulee ylittävästä määrästä ? joka tuloutuu verotuksessa ? merkitä tilinpäätökseen laskennalliseksi verovelaksi verokantaa vastaava osuus siirtovelat vastatilinä.

2.3. Tonnistoverolain 25.1 §:n mukaiset vähennykset

2.3.1. Hakijan käsitys asiasta

Seuraava kuvaus perustuu hakemuksessa esitettyyn selvitykseen.

Tonnistoverolain 25.1 §:n mukaan tonnistoverovelvollinen ei voi vähentää tonnistoverojärjestelmästä pois siirtyessään mitään sellaista erää, joka olisi voitu vähentää tonnistoverojärjestelmän aikana. Näin ollen tonnistoverotettavan yhtiön katsotaan tehneen mm. aluksista kaikkina verovuosina elinkeinoverolain sallimat enimmäispoistot.

TonVL 25 § kuuluu: 1 mom. " Tonnistoverokauden päättymistä seuraavan verovuoden alusta yhtiön verotus toimitetaan noudattaen tuloverotusta koskevia säännöksiä. Tuloverotuksessa vähennyskelpoisia eivät ole tonnistoverotettavasta toiminnasta johtuneet menot, korot eivätkä menetykset, jotka yhtiön verotuksessa olisi voitu vähentää tonnistoverokauden aikana, jos yhtiötä olisi tuolloin verotettu tuloverotusta koskevien säännösten nojalla." kursivointi tässä
2 mom. "Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 30 §:ssä säädettyä menojäännöstä laskettaessa menojäännöksenä 1 momentissa tarkoitetun verovuoden alussa pidetään tuloverotettavan toiminnan menojäännöksen ja tonnistoverotettavan toiminnan menojäännöksen yhteismäärää tonnistoverokauden päättyessä. Menojäännöksestä vähennetään 15 §:n 2 momentin nojalla vielä vähentämättä oleva määrä ja 15 §:n 3 momentissa tarkoitetun jälleenhankintavarauksen määrä. "
3 mom. "Muun kuin 2 momentissa tarkoitetun, tonnistoverokauden päättyessä tonnistoverotettavaan toimintaan kuuluvan käyttöomaisuushyödykkeen poistamattomana hankintamenona pidetään 14 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla laskettua hankintamenoa."

Hakijan mukaan tonnistoverolain 25.1 §, joka rajoittaa erilaisten erien vähennyskelpoisuutta tonnistoverojärjestelmästä pois siirryttäessä, ei edellytä, että kirjanpidossa tai tilinpäätöksessä kirjattaisiin näitä eriä elinkeinoverolain säännösten ja siinä mahdollistettujen enimmäiskulu- ja -poistokirjausten ja vähennysten mukaisesti.

Kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan mukaisena menettelynä voidaan hakemuksessa esitetyn käsityksen mukaan pitää sitä, että tonnistoverotettava yhtiö tekee kulu- ja poistokirjaukset ym. vähennykset kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan mukaisesti, eikä esimerkiksi verotusliitännäisiä poistoerokirjauksia tehdä kirjanpidossa tonnistoverojärjestelmän aikana tonnistoverotettavassa toiminnassa käytettävästä varallisuudesta. Kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä tehtyjen ja EVL-säännösten perusteella enintään tehtävissä olevien kulu- ja poistokirjausten ym. vähennysten erotus, voitaisiin hakijan mukaan käsitellä:
* joko tuloslaskelmassa ja taseessa laskennallisena verovelkana ja sen muutoksena; tai

* liitetiedoissa vastuina.

Esimerkki: Alusten hankintamenosta (1 000) tehdyt suunnitelman mukaiset poistot ovat 150 ja aluksen hankintamenosta tehtävissä oleva EVL-enimmäispoisto on 250. Enintään tuloverojärjestelmässä vähennyskelvoton määrä on 100, josta laskennallinen verovelka on 26 (100 * 26 %).

Esimerkin mukaista EVL-enimmäispoistoa 250 laskettaessa otetaan hakijan mukaan huomioon EVL-poistopohjaa pienentävänä eränä se poistoeron määrä, joka alukseen kohdistui tonnistoverojärjestelmään siirryttäessä ja jota on käsitelty hakemuksen ensimmäisessä kysymyksessä.

2.3.2. Säännökset ja aikaisemmat lausunnot

Tonnistoverolain 25 §:n perusteluissa kuvataan säännöksen tarkoitusta seuraavasti:
* "? ? tonnistoverokauden päätyttyä yhtiön verotukseen sovellettaisiin jälleen yleisiä tulon verottamista koskevia säännöksiä."
* "Tuloverotuksessa ei kuitenkaan voitaisi vähentää mitään sellaisia vähennyksiä, jotka yhtiö olisi voinut vähentää jo tonnistoverokautena, jos yhtiö olisi ollut tuloverotettava. Mitkään tällaiset vähennykset eivät siirry vähennettäväksi tonnistoverokauden jälkeisessä tuloverotuksessa."
* "Näitä vähennyksiä ovat esimerkiksi tonnistoverotettavaan toimintaan kohdistuvat poistot ja muut vähennykset, jotka tehdään verovelvollisen valinnan mukaan tietyn enimmäismäärän puitteissa tai ovat vähennettävissä verovelvollisen vaatimuksesta."
* "Vähennyskelpoisia eivät ole myöskään tonnistoverokauteen kohdistuneet korot eivätkä oikaisuluonteiset tonnistoverokauteen kohdistuvat vähennykset."

Kirjanpitolautakunta ei ole ottanut asiaan aikaisemmin kantaa.

2.3.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Vaikka TonVL 25.1 § rajoittaa verotuksellista vähennyskelpoisuutta siirryttäessä tonnistoverojärjestelmästä takaisin, kirjanpitolautakunta katsoo, ettei hyvä kirjapitotapa edellytä näiden erien kirjaamista ja merkitsemistä tilinpäätökseen elinkeinoverolain sallimien enimmäiskulu- ja poistokirjausten ja vähennysten mukaisina.

Lisäksi kirjanpitolautakunta pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena, ettei tuloverotusperusteisia poistoerokirjauksia tehdä kirjanpidossa tonnistoverotettavasta omaisuudesta. Lisäksi lautakunta katsoo, että laskennallinen verovelka on syntynyt hakemuksen tarkoittamassa tilanteessa, joten se on merkittävä taseeseen; käsittelyä liitetiedoissa ilmoitettavana vastuuna ei tällöin voida pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena menettelynä. Koska vähennyskelvoton osuus on enintään se määrä, jolla EVL-enimmäispoistot ylittävät kirjanpidolliset suunnitelmapoistot, tulee ylittävästä määrästä ? joka on verotuksessa vähennyskelvoton ? merkitä tilinpäätökseen laskennalliseksi verovelaksi verokantaa vastaava osuus siirtovelat vastatilinä.

2.4. Tuloverojärjestelmään siirtyminen ja tonnistoverolain 25.1 §

2.4.1. Hakijan käsitys asiasta

Seuraava kuvaus perustuu hakemuksessa esitettyyn selvitykseen.

Kuten edellä on jo todettu, voi tonnistoverojärjestelmästä tuloverojärjestelmään siirryttäessä osa kuluista, koroista, poistoista ja vähennyksistä olla vähennyskelvottomia eriä. Hakijan käsityksen mukaan poistoja lukuun ottamatta nämä kirjanpidollisten ja EVL:n vähennyskelpoisten arvojen erot otetaan myös tuloverojärjestelmässä huomioon laskennallisena verovelkana ja sen muutoksena taikka liitetiedoissa vastuina.

Hakemuksessa esitetään, että poistojen osalta tuloverojärjestelmään siirryttäessä tulisi tulosvaikutteisesti kirjata poistoero kirjanpitoon ja tilinpäätökseen per "Poistoeron muutos" an "Poistoero" määrästä, joka vastaisi käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpidollisen poistopohjan ja EVL-poistopohjan erotusta. Osa poistoerokirjauksesta voisi aiheutua tällöin siitä poistoerosta, joka on ollut tonnistoverojärjestelmään siirryttäessä ja muu osa tonnistoverokauden aikana syntyneestä erosta suunnitelman mukaisten poistojen ja verotuksessa enimmillään tehtävissä olleiden EVL-menojäännöspoistojen erotuksesta.

Esimerkki: Alusten poistamaton hankintameno kirjanpidossa 850 ja poistettavissa oleva määrä verotuksessa 750. Yhtiö kirjaisi tällöin per "Poistoeron muutos" 100 an "Poistoero" 100. Jos edellisessä kohdassa esitetyn mukaisesti tästä erotuksesta on voitu kirjata tonnistoverotettavassa yhtiössä laskennallinen verovelka (edeltävän kohdan esimerkissä 26), tämä laskennallinen verovelkakirjaus purettaisiin hakijan mukaan samanaikaisesti, kun poistoeron muutoskirjaus tehtäisiin.

2.4.2. Säännökset ja aikaisemmat lausunnot

Säännösten osalta kirjanpitolautakunta viittaa edellä jaksossa 2.3 esitettyyn. Kirjanpitolautakunta ei ole ottanut asiaan aikaisemmin kantaa.

2.4.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Kun siirrytään takaisin tuloverojärjestelmään tonnistoverotuksesta, saattaa osa kuluista, koroista, poistoista ja vähennyksistä olla tuloverotuksessa vähennyskelvottomia eriä.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että näistä kirjanpidollisten ja EVL:n vähennyskelpoisten arvojen eroista, poistoja lukuun ottamatta, otetaan huomioon verokantaa vastaava osuus laskennallisena verovelkana ja sen muutoksena. Laskennallinen verovelka on syntynyt hakemuksen tarkoittamassa tilanteessa, joten se on merkittävä taseeseen; käsittelyä liitetiedoissa ilmoitettavana vastuuna ei tällöin voida pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena menettelynä

Kirjanpitolautakunta katsoo, että on hyvän kirjanpitotavan mukaista merkitä poistoero tilinpäätökseen per "Poistoeron muutos" an "Poistoero" määrästä, joka vastaa asianomaisen omaisuuden kirjanpidollisen poistopohjan ja EVL-poistopohjan erotusta.

2.5. Osuus laivanisännistöyhtiössä - merkitseminen tilinpäätökseen

2.5.1. Hakijan käsitys asiasta

Seuraava kuvaus perustuu hakemuksessa esitettyyn selvitykseen.

Hakijayhtiö on mukana Laivanisännistöyhtiö Z:ssa ja Laivanisännistöyhtiö ZZ:ssa. Hakija Oy:n laivaosuus on 90 % ja Firma Oyj Apb:n 10 %.

Laivanisännistöyhtiön toimintaa säännellään merilain (674/1994; jäljempänä myös "ML") 5 luvussa. Laivanisännistöyhtiön verotusta sääntelee laki laivaisännistöyhtiön ja laivanisännän verottamisesta (1983/273). Laivanisännistöyhtiö ei itse ole tuloverovelvollinen eikä se ole edes verotettavan tulos laskentasubjekti, vaan laivanisännistöyhtiön tulot ja menot jaetaan verotettavaksi kunkin laivanisännän tuloksi sen osuuden mukaan, joka on tämän laivaosuus. Laivanisännälle kohdistetaan myös osuus aluksen hankintamenosta, joka jaksotetaan osana EVL 30 §:n mukaista irtaimen käyttöomaisuuden menojäännöstä. Myös mahdollinen laivanisännistöyhtiön aluksen luovutushinta tuloutuu epäsuorasti irtaimen käyttöomaisuuden menojäännöstä vastaan.

Hakemuksessa esitetyn käsityksen mukaan laivanisännistöyhtiön osuutta käsitellään tilinpäätöksessä samalla tavalla kuten kokonaan omistettua alustakin.

2.5.2. Siviili- ja vero-oikeudelliset säännökset laivanisännistöyhtiöstä

Laivanisännistöyhtiö voi harjoittaa vain kauppamerenkulkua. Sitä ei pidetä oikeuskirjallisuudessa itsenäisenä oikeushenkilönä samalla tavoin kuin esimerkiksi avointa yhtiötä. Laivanisännistöyhtiö syntyy, kun vähintään kaksi luonnollista tai juridista henkilöä ("isäntää") liittyy yhteen harjoittaakseen ansiotarkoituksessa merenkulkua yhteiseen lukuun aluksella, jonka he omistavat määräosuuksin (ML 5:1.1 §).

Jolleivät yhtiön varat riitä velvoitteiden suorittamiseen, kukin isäntä vastaa niistä laivaosuutensa mukaisessa suhteessa (ML 5:1.2 §). Vastaavalla tavalla määräytyy isäntien osuus yhtiön voittoon ja tappioon (ML 5:11.1 §).

Laivanisännistöyhtiön asioista päättävät isännät yleisessä kokouksessa (yhtiökokouksessa), jossa kunkin isännän äänioikeus määräytyy hänen laivaosuutensa mukaan (ML 5:5.1 §:n ensimmäinen virke). Yhtiön juoksevia asioita hoitaa isäntien valitsema pääisäntä, jolla on myös oikeus edustaa yhtiötä (ML 5:6.2 §). Tilinpäätöksen ja tilintarkastuksen samoin kuin yhtiön purkamisen osalta noudatetaan avoimista yhtiöistä ja kommandiittiyhtiöistä annettua lakia (389/1988); sovellettavaksi tulee myös kirjanpitolaki.

Laivanisännistöyhtiötä verotetaan henkilöyhtiön (so. avoimen ja kommandiittiyhtiön) sekä rekisteröimättömän osakeyhtiön tavoin elinkeinoyhtymänä, joka ei ole erillinen verovelvollinen (tuloverolaki (1532/1992); jäljempänä "TVL", 15.1 §). Sille vahvistetaan kuitenkin veronalainen tulo tai vähennyskelpoinen tappio.

2.5.3. Aikaisemmat lausunnot

Kirjanpitolautakunta ei ole aiemmin antanut lausuntoja laivanisännistöyhtiön käsittelystä tilinpäätöksessä. Kysymystä kuitenkin sivuaa lausunto KILA 1681/2002, joka koskee henkilöyhtiön yhtiöpanosten käsittelyä; kuten edellä esitettiin, verotuksessa laivanisännistöyhtiö rinnastuu henkilöyhtiöön. Mainitussa lausunnossa annetaan seuraava ohjeistus yhtiöpanoksista henkilöyhtiössä:

* "Henkilöyhtiön yhtiömiesten tilinpäätöksissä yhtiösopimuksen mukaisten suoritettujen sekä tilinpäätöksen laatimishetkeen mennessä maksettavaksi erääntyneiden yhtiöpanosten kokonaismäärä merkitään KPA 1:6 §:n tasekaavaa soveltaen pääsääntöisesti taseen pysyvien vastaavien sijoitusten erään "Muut osakkeet ja osuudet". Henkilöyhtiön kuuluessa samaan konserniin tai sen ollessa omistusyhteysyritys merkitään yhtiöpanokset vastaaville sijoitusten ryhmän tase-erille. Maksettavaksi erääntyneet yhtiöpanokset puolestaan merkitään taseen vieraan pääoman erään `Muut velat´."
* "Yhtiösopimuksen mukaiset, mutta tilinpäätöksen laatimishetken jälkeen erääntyvät yhtiöpanokset voidaan katsoa taseen ulkopuolisiksi vastuiksi, joista tulee antaa yhtiömiesten tilinpäätöksissä KPA 2:7.2 §:n mukainen liitetieto. Kirjanpitolautakunta suosittelee tällaisten tietojen esittämistä tilinpäätöksen liitetietojen vastuusitoumusten ryhmässä nimikkeellä `Sijoitussitoumukset´."
* "Henkilöyhtiön purkautuessa yhtiömiehet tulouttavat saamansa jako-osuuden vähentämällä siitä yhtiöosuuden tasearvon, joka muodostuu osuuden mahdollisesta hankintamenosta ja yhtiömiehen henkilöyhtiöön tekemistä nettopääomasijoituksista. Saatu erotus kirjataan tuloslaskelmaan omaisuuserän luonteen mukaisesti joko liiketoiminnan muihin tuottoihin tai liiketoiminnan muihin kuluihin taikka rahoitustuottoihin tai rahoituskuluihin. Edellä mainittu jako-osuus kirjataan yhtiömiehen tilinpäätökseen siinä vaiheessa, kun jako on toimitettu tai henkilöyhtiö on muuten katsottava purkautuneeksi."
* "Purkautuvan yhtiön ollessa ylivelkainen jako-osuus voi jo itsessään muodostua negatiiviseksi, jolloin syntyneen vajauksen kattamisvelvollisuus kohdistuu vastuunalaisiin yhtiömiehiin. Siten tilanteessa, jossa laskennallinen jako-osuus on ennen purkautumismenettelyn loppuunsaattamista arvioitavissa negatiiviseksi ja KPL 5:14 §:ssä säädetyt kirjausedellytykset muutoin täyttyvät, vastuunalaisen yhtiömiehen tulee tehdä kirjanpidossaan vastaavan suuruinen pakollinen varaus. Jos negatiivinen jako-osuus on määrältään ja toteutumisajankohdaltaan tarkasti yksilöitävissä, sitä tulee käsitellä taseessa siirtovelkana. Taseen liitetiedoissa on annettava pakollisiin varauksiin ja siirtovelkoihin sisältyvistä olennaisista eristä selvitys KPA 2:5 §:n mukaisesti."

2.5.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Vaikkei laivanisännistöyhtiötä pidettäisi oikeushenkilönä samaan tapaan kuin henkilöyhtiötä, kirjanpitolautakunta katsoo, että edellä mainittu lausunto KILA 1681/2002 henkilöyhtiöstä tulee sovellettavaksi myös määräosuuteen laivanisännistöyhtiöstä.

Laivanisännistöyhtiöstä ML 5:1.1 §:n mukaisesti tehtävän sopimuksen perustana on määräosainen yhteisomistussuhde aluksesta; esim. ML 5:1.2 § mukainen vastuu yhtiön velvoitteista ja ML 5:11 §:n voiton- ja tappionjakosäännökset perustetaan määräosaisuuteen. Määräosainen yhteisomistussuhde aluksesta ei kuitenkaan itsessään edellytä, että omistajat tekevät sopimuksen laivanisännistöyhtiöstä. Toisin sanoen määräosainen yhteisomistussuhde aluksesta voi olla olemassa ilman, että omistajat olisivat muodostaneet laivanisännistöyhtiön; tällöin sovellettavaksi tulee laki eräistä yhteisomistussuhteista (180/1958; jäljempänä "yhteisomistuslaki"). Toisaalta laivanisännistöyhtiötä ei voida muodostaa, ellei siihen osallistuvilla isännillä ole keskenään määräosaista yhteisomistussuhdetta asianomaisesta aluksesta; laivanisännistöyhtiöstä tehdyn sopimuksen myötä yhteisomistuslaki kuitenkin väistyy ja sovellettavaksi tulee ML 5 luku.

Kirjanpitolautakunta perustaa kantansa siihen, että kun laivanisännistöyhtiössä sovelletaan ML 5 lukua, kuuluu isäntien kokoukselle päätösvalta aluksen käyttämisestä samoin kuin sen mahdollisesta myymisestä tai muusta luovuttamisesta kolmannelle. Toisin sanoen päätösvalta ei enää ole yhteisomistuslain 4 §:n mukaisesti kullakin omistajalla erikseen. Päätös laivanisännistöyhtiössä tehdään, jollei muuta ole sovittu, ML 5:5.1 §:n mukaisesti yksinkertaisella enemmistöllä annetuista äänistä; tämä päätös sitoo myös sellaista isäntää, joka on ollut poissa kokouksesta (ML 5:5.3 §).

Aluksen omistajat ovat näin luopuneet kullekin heistä absoluuttisesti kuuluneesta "veto-oikeudesta" tehdessään sopimuksen laivanisännistöyhtiöstä. Periaatteessa isännät voivat sopia tästä toisin ML 5:2 §:n nojalla, mutta se ei muuta ML 5 luvun mukaista lähtökohtaa päätöksenteolle: laivan omistajat käyttävät laivanisännistöyhtiössä päätösvaltaansa isäntien kokouksessa eikä sen ulkopuolella kuten omistajat "pelkässä" yhteisomistussuhteessa.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Vastaus 1. kysymykseen: Hakemuksen tarkoittamassa tilanteessa ei ole syytä poiketa yleisohjeessa (27.9.1999) esitetystä kannasta. Poistoeroa ei siten saa tulouttaa enempää kuin mikä on suunnitelmapoiston määrä asianomaisella tilikaudella.

Vastaus 2. kysymykseen: Jos tonnistoverotukseen siirryttäessä tonnistoverotettavan omaisuuden käypä arvo on ylittänyt asianomaisen irtaimen omaisuuden EVL-menojäännöksen, tulee ylittävästä määrästä merkitä tilinpäätökseen laskennalliseksi verovelaksi verokantaa vastaava osuus.

Vastaus 3. kysymykseen: Vaikka TonVL 25.1 § rajoittaa verotuksellista vähennyskelpoisuutta siirryttäessä tonnistoverojärjestelmästä takaisin, ei hyvä kirjapitotapa edellytä näiden erien kirjaamista ja merkitsemistä tilinpäätökseen elinkeinoverolain sallimien enimmäiskulu- ja poistokirjausten ja vähennysten mukaisina. Hyvän kirjanpitotavan mukaista myös on, ettei tuloverotusperusteisia poistoerokirjauksia tehdä kirjanpidossa tonnistoverotettavasta omaisuudesta. Koska vähennyskelvoton osuus on enintään se määrä, jolla EVL-enimmäispoistot ylittävät kirjanpidolliset suunnitelmapoistot, tulee ylittävästä määrästä merkitä tilinpäätökseen laskennalliseksi verovelaksi verokantaa vastaava osuus.

Vastaus 4. kysymykseen: Kun siirrytään takaisin tuloverojärjestelmään tonnistoverotuksesta, saattaa osa kuluista, koroista, poistoista ja vähennyksistä olla tuloverotuksessa vähennyskelvottomia eriä; näistä kirjanpidollisten ja EVL:n vähennyskelpoisten arvojen eroista, poistoja lukuun ottamatta, otetaan huomioon verokantaa vastaava osuus tilinpäätöksessä laskennallisena verovelkana ja sen muutoksena. Toisaalta poistoero merkitään tällöin taseeseen ja poistoeron muutokseksi tuloslaskelmaan määrästä, joka vastaa asianomaisen omaisuuden kirjanpidollisen poistopohjan ja EVL-poistopohjan erotusta.

Vastaus 5. kysymykseen: Osuus laivanisännistöyhtiössä merkitään isännän tilinpäätökseen samalla tavalla kuin lausunnossa KILA 1681/2002 on esitetty yhtiöosuudesta henkilöyhtiössä.