Euron käyttöönoton vaikutus tilinpäätöksen laadinnassa (kauppa- ja teollisuusministeriö)

1 Lausuntopyyntö

Euroopan yhteisöjen neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin (78/660/ETY) 52 artiklassa tarkoitettu yhteyskomitea on laatinut muistion "Euron käyttöönoton vaikutus tilinpäätöksen laadintaan" (XV/7002/97; jäljempänä euro-muistio).

Yhteyskomitea on neuvoa-antava elin, joka ei anna jäsenvaltioita sitovia määräyksiä. Tämän vuoksi kauppa- ja teollisuusministeriö on 4.7.1997 pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa muistiosta siltä osin kuin se on tarpeen yhdenmukaisen hyvän kirjanpitotavan edistämiseksi.

2 Perustelut

2.1 Vaiheittainen siirtyminen euroon liiketapahtumien kirjaamisessa

Suomen voimassa oleva kirjanpitolainsäädäntö ei velvoita käyttämään valuuttana Suomen markkaa liiketapahtumien kirjaamisessa tilikauden aikana. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen 14.6.1993 ("Ulkomaanrahan määräisten saamisten sekä velkojen ja muiden sitoumusten muuttamisesta Suomen rahaksi"; 2. kohta, ensimmäinen kappale) nojalla on kuitenkin hyvän kirjanpitotavan mukaista, että tilikauden aikainen "kirjanpito pidetään Suomen markoissa."

Suomen markka on euron ilmenemismuoto siirtymäkauden alkaessa. Euroon siirtymistä on lisäksi pidettävä poikkeuksellisena tilanteena yksittäisen kirjanpitovelvollisen kannalta. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunta katsoo, että siirtymäkauden aikana (1.1.1999 - 31.12.2001) kirjanpitovelvollinen voi ottaa euron käyttöön vaiheittain kirjanpitonsa eri osissa. Esimerkiksi käteismyynnissä ja palkanlaskennassa voidaan käyttää valuuttana vielä Suomen markkaa, vaikka pääkirjanpito ja maksuliikenne olisivat jo euromääräisiä. Niin ikään pääkirjanpito voi olla markkamääräinen vaikka tilinpäätös laadittaisiin jo euroissa.

2.2 Tilinpäätöksen laatiminen euroina

Euroon siirtymisessä sovelletaan "ei velvoitetta" ja "ei pakkoa" -periaatteita (euro-muistio, 17 kohta). Nämä periaatteet kohdistuvat yhtäältä yrityksiin ja kansalaisiin ja toisaalta viranomaisiin. Tämä merkitsee muun muassa sitä, että kansallinen viranomainen voi siirtymäkauden aikana olla sallimatta euron käyttämistä sille tehtävissä ilmoituksissa.

Kirjanpitolautakunta pitää tarkoituksenmukaisena lähtökohtana, että kirjanpitovelvolliset voivat laatia ja julkistaa tilinpäätöksensä euromääräisinä jo siirtymäkauden aikana. Siirtymistä on omiaan edistämään se, että viranomaiset sallivat ilmoitusten tekemisen euro-perusteisina.

2.3 Kurssierojen käsittely

2.3.1 Tausta

Euro-muistiossa katsotaan euroalueen valuuttojen (ml. ecu) välisten kurssierojen toteutuvan siltä tilikaudelta, joka päättyy 31.12.1998 tai johon kyseinen päivä sisältyy. Toteutumisen kannalta ei ole merkitystä sillä, onko yritys jo siirtynyt kirjanpidossaan euron käyttöön tai laatiiko se tilinpäätöksensä euroina.

2.3.2 Yhteyskomitean kanta

Vaihtokurssien kiinnittämisen johdosta yhteyskomitea on antanut lausunnon kurssierojen jaksottamisesta. Euro-muistiossa (70 kohta) esitetään, että "- - jäsenvaltiot voivat edellyttää tai sallia positiivisten kurssierojen lykkäämisen euron käyttöönoton jälkeen, - - mutta negatiiviset kurssierot on merkittävä välittömästi tuloslaskelmaan."

Yhteyskomitea on perustanut kannanottonsa neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin 31(1)(d) ja 2(3) artiklaan (euro-muistio, 64 kohta). Ensiksi mainitun artiklan mukaan "kaikki tilikauden tuotot ja kulut on otettava huomioon riippumatta tällaisen tuoton tai kulun saanti- tai maksupäivästä." Artiklassa 2(3) taas edellytetään, että "tilinpäätöksen on annettava oikea ja riittävä kuva yhtiön varoista ja vastuista, rahoitusasemasta sekä tuloksesta."

Kirjanpitolautakunta katsoo, että yhteyskomitean esittämä menettely on hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan varovaisuusperiaatteen mukainen. Siten euroon siirtymisestä johtuvat negatiiviset kurssierot tulee välittömästi merkitä tuloslaskelmaan, mutta toisaalta positiivisten kurssierojen jaksottaminen on sallittua.

2.3.3 Vaihtoehtoiset menettelytavat

Euro-muistion 65 kohdassa annetaan mahdollisuus vaihtoehtoisen menettelyn käyttämiseen:

"Kurssierojen merkitsemistä tuloslaskelmaan voidaan lykätä silloin, kun tulot ja menot voidaan näin kohdistaa paremmin. Toisin sanoen kurssierojen kirjaamista voitaisiin lykätä silloin, kun niillä on suora yhteys niitä vastaaviin tulevaisuudessa syntyviin tuloihin tai menoihin. Valuuttamääräisiin tase-eriin liittyvien kurssierojen kirjaamista ei saa lykätä niiden saanti- tai maksupäivään ilman tällaista vastaavuutta."

Kirjanpitolautakunta katsoo, että kohdassa tarkoitettu menettely suojaaville sopimuksille on hyvän kirjanpitotavan mukainen.

B. Euroon siirtymisestä voi johtua positiivisia tulonodotuksia sellaisesta kirjanpitovelvollisen ulkomaanrahan määräisestä velasta, joka on otettu tulonodotusten perustana olevan hankkeen rahoittamiseksi. Esimerkki tässä tarkoitetusta hankkeesta on tuotantolaitoksen laajennus, jolla pyritään tyydyttämään yhteisvaltuuttaan siirtymiseen perustuva kysynnän lisäys.

Tällaisessa tilanteessa kirjanpitolautakunta pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena myös menettelyä, jossa eurosta johtuvat negatiiviset kurssierot jaksotetaan juoksevasti velan jäljelle olevalle maksuajalle. Menettelyn edellytyksenä kuitenkin on, että jaksotettava negatiivinen kurssiero perustuu pitkäaikaiseen sopimukseen. Jos velka erääntyy maksettavaksi seuraavan vuoden aikana tilinpäätöspäivästä lukien, kurssiero on varovaisuusperiaatteen nojalla kirjattava heti tulosvaikutteisesti.

C. Osakeyhtiö ja muu neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin tarkoittama yhteisö voi perustaa A- tai B-kohdan mukaisen menettelyn direktiivin 31(2) artiklaan, jossa sallitaan yhteisön poikkeavan edellä mainitun 31(1)(d) artiklan arvostusperiaatteista "poikkeustapauksissa". Euro-muistiossa (71 kohta) viitataan nimenomaisesti tähän artiklaan. Jos yhteisö käyttää tätä mahdollisuutta hyväkseen, sen tulee noudattaa myös 31(2) artiklan toisen virkkeen säännöstä, jonka mukaan "poikkeamisesta ja sen perusteluista on ilmoitettava liitetiedoissa, joihin myös on sisällytettävä arvio poikkeamisen vaikutuksista varoihin ja vastuisiin, rahoitusasemaan sekä tulokseen." Kirjanpitolautakunta katsoo hyvän kirjanpitotavan edellyttävän, että myös muut kirjanpitovelvolliset antavat vastaavanlaisen selvityksen tuloslaskelman tai taseen liitetietona.

D. Kirjanpitolautakunta pitää tärkeänä, että kirjanpitovelvollisen olosuhteidensa perusteella valitsema kirjaustapa hyväksytään myös verotuksessa.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

1

Siirtymäkauden aikana (1.1.1999 - 31.12.2001) kirjanpitovelvollinen saa ottaa euron käyttöön vaiheittain kirjanpitonsa eri osissa. Esimerkiksi käteismyynnissä ja palkanlaskennassa voidaan käyttää valuuttana vielä Suomen markkaa, vaikka pääkirjanpito ja maksuliikenne olisivat jo euromääräisiä. Niin ikään

pääkirjanpito voi olla markkamääräinen vaikka tilinpäätös laadittaisiin jo euroissa.

2

Tarkoituksenmukaista on, että kirjanpitovelvolliset voivat laatia ja julkistaa tilinpäätöksensä euromääräisinä jo siirtymäkauden aikana. Euron käyttöönottamista on omiaan helpottamaan se, että viranomaiset sallivat ilmoitusten tekemisen euro-perusteisina siirtymäkaudella.

3

Pääsääntönä on, että euroon siirtymisestä johtuvat negatiiviset kurssierot merkitään välittömästi tuloslaskelmaan ja positiiviset kurssierot saadaan jaksottaa juoksevasti saamisen tai velan jäljellä olevalle maksuajalle.

4

Edeltävästä 3. kohdasta huolimatta kurssierojen kirjaamista saadaan lykätä suojaamistarkoituksessa tehtyjen sopimusten osalta

silloin, kun tulot ja menot voidaan näin kohdistaa paremmin. Tästä menettelystä on ilmoitettava tuloslaskelman tai taseen liitteenä. Samoin on esitettävä arvio menettelyn vaikutuksesta kirjanpitovelvollisen toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan.

5

Edeltävän 3. kohdan mukaisesta pääsäännöstä saadaan poiketa myös, jos euroon siirtymiseen liittyy positiivisia tulonodotuksia sellaisesta kirjanpitovelvollisen ulkomaanrahan määräisestä velasta, joka on otettu tulonodotusten perustana olevan hankkeen rahoittamiseksi. Tällaisessa tilanteessa on hyvän kirjanpitotavan mukainen myös menettely, jossa eurosta johtuvat negatiiviset kurssierot jaksotetaan juoksevasti velan jäljelle olevalle maksuajalle. Edellytyksenä kuitenkin on, että jaksotettava negatiivinen kurssiero perustuu pitkäaikaiseen sopimukseen. Jos velka erääntyy maksettavaksi seuraavan vuoden aikana tilinpäätöspäivästä lukien, kurssiero on varovaisuusperiaatteen nojalla kirjattava heti tulosvaikutteisesti.

Tästä menettelystä on ilmoitettava tuloslaskelman tai taseen liitteenä. Samoin on esitettävä arvio menettelyn vaikutuksesta kirjanpitovelvollisen toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan.