Factoringluoton käsittelystä myyjän kirjanpidossa

1. Hakemus

Hakija (- -) on teknologia-alan yritys, joka on tehnyt rahoitusyhtiön (- -) kanssa sopimuksen laskusaatavien rahoittamisesta ja panttauksesta. Tällä hetkellä suurimmalla osalla hakijan ulkomailla toimivista jälleenmyyjistä on olemassa Rahoitusyhtiön myöntämä factoringluottolimiitti. Järjestelyn mukaisesti hakija toimittaa kauppalaskut Rahoitusyhtiölle säilyttäen itsellään laskujäljennökset. Kirjanpidon tositteena käytetään yhtiölle lähetetyn siirtoluettelon jäljennöstä. Rahoitusyhtiö maksaa hakijalle 80 % laskun summasta välittömästi, kun hakija toimittaa tavaran asiakkaalle ja laskun Rahoitusyhtiölle. Asiakas maksaa koko laskun loppusumman Rahoitusyhtiölle, jonka jälkeen se maksaa loput 20 % hakijalle.

Edellä mainitut saatavat on lisäksi suojattu luottovakuutusyhtiön (- -) myöntämällä luottovakuutuksella. Ennen luottovakuutuksen ja factoringluottolimiitin myöntämistä sekä hakija että Luottovakuutusyhtiö varmistavat perusteellisesti asiakkaan taloudellisen tilanteen ja luottokelpoisuuden. Huomattavaa onkin, että koko viiden vuoden ajan kestäneen factoringrahoitusjärjestelyn käytön aikana hakija ei ole joutunut kertaakaan hakemaan myyntisaamistaan luottovakuutuksesta.

Luottovakuutuksen ehtojen mukaisesti myyjän omavastuu mahdollisessa luottotappiotilanteessa on 10 % kauppalaskun summasta. Mahdollisessa asiakkaan maksukyvyttömyys- tai maksuhaluttomuustilanteessa hakijan tulee maksaa saatu 80 %:n osuus takaisin Rahoitusyhtiölle ja anoa Luottovakuutusyhtiöltä 90 % saamisen määrästä. Luottovakuutussopimuksen ehtojen mukaisesti Luottovakuutusyhtiö maksaa summan 30 päivän kuluessa vahinkotapahtuman syntymisestä (so. 90 päivää laskun eräpäivästä).

Hakijan tarkoitus on kirjata pois myyntisaatavistaan Rahoitusyhtiön suorittama osa laskusaatavasta (80 %) siinä yhteydessä, kun yhtiö suorittaa maksun hakijan tilille. Laskusaatavasta 20 % jäisi myyntisaamistilille siihen asti, kunnes Rahoitusyhtiö tilittää loppuosan maksusta hakijalle. Asiakkaan mahdollisen maksukyvyttömyyden tai -haluttomuuden syntyessä hakija kirjaisi Rahoitusyhtiölle palauttamansa summan myyntisaamistilille sekä saatuaan maksun Luottovakuutusyhtiöltä kirjaisi tämän osuuden saamisesta (90 %) saamisen suoritukseksi ja loput luottotappioihin. Koska hakija vastaa osasta saamiseen liittyvästä luottotappioriskistä (10 %), ilmoitetaan tämän vastuun määrä ja ehdot tilinpäätöksen liitetiedoissa. Hakija viittaa tässä kohdin kirjanpitolautakunnan lausuntoon 1444/1997. Hakija pyytää lausuntoa siitä, onko sen suunnittelema kirjaamistapa voimassa olevan kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan mukainen.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 3:2 §:n mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

2.2. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta on käsitellyt lausunnossaan KILA 1444/1997 rahoitusyhtiölle myytävien saamisten kirjaamista myyjän kirjanpidossa. Rahoitusyhtiöltä saadut suoritukset tulee tällaisessa tilanteessa kirjata myyjän kirjanpidossa per kassa/pankkitili an myyntisaamiset. Jos kauppahinnasta osa maksetaan vasta myöhemmin, tulee tämä osa kirjata saamiseksi rahoitusyhtiöltä. Jos siirtoon liittyy myyjän velvollisuus siirretyn saamisen takaisinostamiseen sillä perusteella, että velallinen on maksukyvytön ja rahoitusyhtiö tekee tätä koskevan reklamaation myyjälle, ilmoitetaan tämän velvollisuuden määrä ja ehdot tuloslaskelman tai taseen liitetiedoissa vastuusitoumuksena. Siinä tapauksessa, että myyjä vastaa osasta saamiseen liittyvästä luottotappioriskistä, ilmoitetaan liitetiedoissa tämän vastuun enimmäismäärä ja ehdot.

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Factoringrahoituksessa ei ole kyse myyntisaamisten myymisestä rahoitusyhtiölle vaan luoton ottamisesta näitä saamisia vastaan. Saamisten käyttö vakuutena varmistetaan siten, että laskujen maksu tapahtuu luotonantajan tilille. Tavanomaisiin factoringehtoihin kuuluu, että rahoitusyhtiö antaa luottoa valtaosan, esim. 80 %, laskujen yhteismäärästä ja tilittää loput myyntisaamiset asiakkaiden maksettua ne. Tilityksen yhteydessä rahoitusyhtiö vähentää myöntämänsä luoton koron sekä sopimuksen mukaisen palkkion ja palauttaa sovitun laajuisten perintätoimien jälkeen edelleen maksamattomat laskut myyjälle.

Factoringrahoituksessa myyntisaamiset kirjataan myyjän taseeseen saamisina aina siihen asti kun asiakas suorittaa niistä maksun. Sekä factoroiduille saamisille että factoringluotolle on suositeltavaa perustaa kirjanpidossa omat tilinsä. Erillinen factoringsaamisten tili on usein jopa välttämätön, koska rahoitusyhtiö yleensä hoitaa niiden reskontrakirjanpidon. Factoringrahoitukseen liittyvät palkkiot ja factoringluoton korkokulut esitetään tuloslaskelman erässä "Korkokulut ja muut rahoituskulut".

Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa on kirjallisen kuvauksen sekä hakemukseen liitettyjen asiakirjojen perusteella kyse tavanomaisin ehdoin tehdystä factoringsopimuksesta, jossa rahoitusyhtiö ei osta myyntisaatavia, vaan myöntää ainoastaan niitä vastaan luottoa. Vaikka saatavat on luottovakuutettu, lopullinen riski ostajan maksukyvyttömyydestä on sopimusehtojen mukaan myyjällä.

Kirjanpitolautakunta katsoo hakijan esittämän kirjaustavan siinä mielessä virheelliseksi, että rahoitusyhtiön myöntämää luottoa - määrältään 80 % laskujen yhteismäärästä - ei käsitellä luottona vaan myyntisaamisten suorituksena (per rahat an factoroidut saamiset). Hakija on toisin sanoen kirjannut factoringluototuksen samalla tavoin kuin kirjanpitolautakunta on edellä mainitussa lausunnossaan 1444/1997 käsitellyt saatavien myyntiä rahoitusyhtiölle. Lautakunta ei pidä tällaista menettelyä hyvän kirjanpitotavan mukaisena siinäkään tapauksessa, että factoringrahoitukseen liittyy luottovakuutuskomponentti. Kirjaus on ennenaikainen, vaikka hakijan kuvaamassa tapauksessa noudatettavien vakuutusehtojen perusteella saatavien

tuloutuminen 90 %:iin saattaisikin vaikuttaa hyvin todennäköiseltä.

Luottovakuutussopimuksen olemassaolo saattaa kuitenkin olla saatavien arvostuksen kannalta sellainen olennainen seikka, josta tulee antaa tilinpäätöksessä oikean ja riittävän kuvan saamiseksi tarpeellinen lisätieto.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Factoringrahoituksessa myyntisaamiset kirjataan myyjän taseeseen saamisina aina siihen asti kun asiakas suorittaa niistä maksun. Sekä factoroiduille saamisille että factoringluotolle on suositeltavaa ja usein välttämätöntä perustaa kirjanpidossa omat tilinsä. Factoringrahoitukseen liittyvät palkkiot ja factoringluoton korkokulut esitetään tuloslaskelman erässä "Korkokulut ja muut rahoituskulut".

Hakemuksessa kuvatussa tapauksessa on esitetyn aineiston perusteella kyse tavanomaisin ehdoin tehdystä factoringsopimuksesta. Vaikka tällaiseen sopimukseen liittyisi luottovakuutuskomponentti, rahoitusyhtiön myöntämää factoringluottoa ei voida rinnastaa saatavien myyntiin eikä saatua luottoa pitää miltään osin saatavien lopullisena suorituksena. Hakijan esittämä kirjaustapa ei tässä suhteessa ole hyvän kirjanpitotavan mukainen.

Luottovakuutussopimuksen olemassaolo saattaa kuitenkin olla saatavien arvostuksen kannalta sellainen olennainen seikka, josta tulee antaa tilinpäätöksessä oikean ja riittävän kuvan saamiseksi tarpeellinen lisätieto.