Fuusioerotuksen kirjanpidollisesta käsittelystä kiinteistöyhtiöiden tytäryhtiöfuusiossa

1. Lausuntopyyntö

Hakija (- - - -) on kiinteistötoimialalla toimiva osakeyhtiö, joka aikoo sulauttaa hankkimansa ja täysin omistamansa kiinteistöosakeyhtiön itseensä tytäryhtiösulautumisella. Hakija kysyy, onko jäljempänä kuvattu fuusioerotuksen kirjanpidollinen käsittely hyvän kirjanpitotavan mukainen.

Hakijan tarkoituksena on kohdistaa fuusioerotus vastaanottavassa yhtiössä rakennuksille ja maa-alueille niiden käypien arvojen suhteessa. Rakennuksen osuuden fuusioerotuksesta hakija on suunnitellut kirjaavansa omana eränään rakennusten ja rakennelmien ryhmään. Rakennusten ryhmään omana eränään aktivoidulle fuusioerotukselle on tarkoitus määritellä oma poistoaika taloudellisen pitoajan mukaan.

Hakijan käsityksen mukaan kuvatun kirjaustavan seurauksena rakennusten ja maa-alueiden kirjanpidollinen ja verotuksellinen hankintameno tulevat poikkeamaan toisistaan. Tämän vuoksi hakija kysyy, tuleeko näin kohdistetusta fuusioerotuksesta kirjata laskennallinen verovelka hakijan erillistilinpäätökseen. Hakija kysyy vielä, että jos laskennallinen verovelka kirjataan, niin mikä on kirjauksen vastaerä.

Hakija perustelee esittämäänsä kirjaustapaa sillä, että fuusiossa syntyvän fuusioerotuksen ja tytäryhtiön hankintahetkellä 2011 syntyneen konserniaktiivan kirjanpidollisen käsittelyn olisi hakijan mielestä hyvä olla mahdollisimman lähellä toisiaan. Käsityksensä mukaan hakija on tosiasiallisesti ostanut kiinteistön, jonka käypä arvo ei ole sanottavammin muuttunut ostohetkestä ja jonka arvostus perustuu kiinteistöyhtiön omistuksessa olevan maa-alueen ja rakennuksen käypään arvoon ostohetkellä.

2. Lausunto

2.1. Fuusioerotuksen käsittely

2.1.1. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä myös "KPL") 5:11§ (Muiden pitkävaikutteisten menojen jaksottaminen) kuuluu:

· "Jos muita kuin 7–10 §:ssä tarkoitettuja pitkävaikutteisia menoja on aktivoitu, ne on poistettava suunnitelman mukaan enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää poistoaikaa, enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena."

2.1.2. Suunnitelman mukaisista poistoista annetussa kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa (16.10.2007) esitetään mm. seuraavaa:

· Kohta 8.2, kuudes kappale: "Sulautumisessa muodostunut fuusioaktiiva ja -passiiva ovat oikaisueriä. Ne tulee kirjata tulosvaikutteisesti sitä mukaa kun vastaanotetut aktiivat kirjataan kuluksi. Fuusioerotus voidaan jakaa fuusiovuonna myös eri aktiivatilien korjauseriksi. Ellei tällaista jakoa voida luontevasti ja perustellusti tehdä, fuusioerotusta voidaan käsitellä yhtenä eränä tuloutettavana fuusiopassiivana tai kuluksi kirjattavana fuusioaktiivana (liikearvona). Fuusioerotus jaksotetaan vastaanotettujen aktiivojen arvioidulle keskimääräiselle taloudelliselle pitoajalle varovaisuuden periaatetta noudattaen."

· Kohta 8.3, ensimmäinen kappale: "Sulautuminen (fuusio) ei periaatteessa aiheuta muutoksia sulautuvan kirjanpitovelvollisen poistosuunnitelmiin. Tytäryrityksen fuusiossa emoyritykselle siirtyvien pysyvien vastaavien hyödykkeiden poistosuunnitelma säilyy ennallaan, elleivät kyseisiin hyödykkeisiin liittyvät tulonodotukset muutu. On suositeltavaa, että tytäryrityksen fuusion jälkeen emoyrityksen kirjanpidossa noudatetaan fuusioerotuksen käsittelyssä samoja periaatteita kuin konserniaktiivan käsittelyssä olisi sovellettu, jollei fuusiota olisi tapahtunut. Muu kuin tytäryrityksen sulautuminen saattaa edellyttää poistosuunnitelman muuttamista, jos siirtyneiden pysyvien vastaavien tulontuottamiskyky on vastaanottavalle kirjanpitovelvolliselle erilainen kuin luovuttavalla kirjanpitovelvollisella."

· Kohta 8.3, toinen kappale: "Pysyvien vastaavien siirtäminen toimintaa jatkavalle kirjanpitovelvolliselle esimerkiksi liiketoimintasiirron tai jakautumisen yhteydessä ei edellytä myöskään poistosuunnitelman muuttamista, ellei se merkitse olennaista muutosta siirtyneen omaisuuden tulontuottamiskyvyn hyödyntämiseen sen jäljellä olevana taloudellisena pitoaikana."

· Kohta 8.3, kolmas kappale: "Jos sulautuminen, jakautuminen tai liiketoimintasiirto edellyttää poistosuunnitelman muuttamista, poistetaan vastaanotettujen pysyvien vastaavien hankintameno mahdollisin oikaisuin tarkistettuna sen ennakoidun jäljellä olevan taloudellisen pitoajan kuluessa."

· Kohta 8.4, ensimmäinen kappale: "Yhteisön sulautuminen ja jakautuminen on mahdollista toteuttaa joko käyvin arvoin tai siten, että siirtyvää omaisuutta koskeva kirjanpito jatkuu vastaanottavissa yhteisöissä suoraan luovuttavan yhteisön kirjanpitoarvoista. Kummassakin tapauksessa poistoerot siirtyvät vastaanottaville yhtiöille muuttumattomina."

· Kohta 8.4, kolmas kappale: "Jos yritysjärjestely toteutetaan kirjanpitoarvoin, siirtyvien pysyvien vastaavien suunnitelman mukaan poistamaton hankintamenon osa ja mahdollinen poistoero siirretään sellaisenaan vastaanottavalle yhteisölle. Mikäli poistoeroa on seurattu hyödykekohtaisesti, poistoero siirtyy vastaanottavalle yhtiölle kirjanpidon menojäännösten mukaisena. Jos kirjanpitovelvollinen ei ole seurannut poistoeroa irtaimen omaisuuden osalta hyödykekohtaisesti ja hyödykeryhmä jakautuu liiketoimintasiirron tai jakautumisen myötä usealle eri yhtiölle, poistoero tulee jakaa vastaanottaville yhtiöille erien suunnitelman mukaan poistamatta olevien menojäännnösten suhteessa. Yleisohjeen liitteenä on esimerkki poistoeron jakamisesta vastaanottavien yhtiöiden kesken jakautumistilanteessa (- -)."

· Kohta 8.4, neljäs kappale: "Vaikka yritysjärjestely toteutetaan vastaanottavassa yhtiössä käyvin arvoin, poistopohja säilyy verotuksessa ennallaan ja poistoeroja käsitellään vastaavalla tavalla kuin kirjanpitoarvoja käytettäessä. Yleisohjeen liitteenä on esimerkki jakautumisesta käyvin arvoin (- -)."

2.1.3. Edellä esitetyn perusteella kirjanpitolautakunta toteaa, että hakijan kuvaama menettely fuusioerotuksen kohdistamisessa taseen pääryhmiin - eli kohdistamalla fuusioerotus vastaanottavassa yhtiössä rakennuksille ja maa-alueille niiden käypien arvojen suhteessa - on hyvän kirjanpitotavan mukaista edellyttäen, että menettelyssä noudatetaan varovaisuutta ja että fuusioerotuksena aktivoitavien menojen määrää koskeva tulonodotus tulevilta tilikausilta vastaa vähintään aktivoitavaa määrää.

2.1.4. Muut kuin edeltävän 2.1.3 kohdan mukaisesti määritellyt fuusioerotuksen erät eli kohdistamattomaksi jäävä osa fuusioerotuksesta poistetaan KPL 5:11 §:ssä säädetyn mukaisesti suunnitelman mukaan enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää poistoaikaa, enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena.

2.2. Fuusioerotukseen kohdistuvan verovelan käsittely

2.2.1. Vastauksena hakijan kysymykseen siitä, tuleeko kohdistetusta fuusioerotuksesta kirjata laskennallinen verovelka hakijan erillistilinpäätökseen, lautakunta toteaa, että KPL 5:18 §:n nojalla laskennallisten verovelkojen ja -saamisten merkitseminen taseeseen ja tuloslaskelmaan on vapaaehtoista kirjanpitovelvollisen erillistilinpäätöksessä. Mainittu lainkohta kuuluu:

· "Tuottojen ja niitä vastaavien veronalaisten tulojen samoin kuin kulujen ja niitä vastaavien verotuksessa vähennyskelpoisten menojen jaksotuseroista sekä kirjanpitoarvojen ja verotuksellisten arvojen välisistä väliaikaisista eroista johtuvat laskennalliset verovelat ja -saamiset saadaan erityistä varovaisuutta noudattaen merkitä omana eränään tuloslaskelmaan ja taseeseen." Yleisohje laskennallisista veroveloista ja -saamisista (12.9.2006) sisältää tarkemman ohjeistuksen asiasta.

2.2.2. Vastauksena hakijan tiedusteluun laskennallisen verovelan kirjaamisen vastaerästä lautakunta toteaa, että tilanteessa, jossa kirjanpitovelvollinen merkitsee laskennallisen verovelan erillistilinpäätöksensä taseeseen, on kirjauksen vastaeränä oman pääoman erä "Edellisten tilikausien voitto/tappio". Lautakunnan mielestä kuvatussa tilanteessa oman pääoman oikaisu on perusteltua, yhtäläisten periaatteiden mukaisesti kuin aiempien tilikausien virheiden korjaamista käsittelevässä ratkaisussa KILA 1750/2005. Vaihtoehtoinen menettely, jossa verovelan lisäys kirjattaisiin kokonaisuudessaan tuloslaskelman tuloveroihin, olisi omiaan vääristämään tuloslaskelman antamaa kuvaa, sillä tuloverojen määrä ei olisi suoriteperusteinen näin meneteltäessä.

2.2.3. Jollei laskennallisia verovelkoja tai -saamisia ole merkitty tuloslaskelmaan tai taseeseen ja ne ovat olennaisia, on niistä esitettävä liitetieto kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 2:6.1 §:n 1 kohdan nojalla. KPL 3:9.2 §:ssä määritellyt ns. pienet kirjanpitovelvolliset on vapautettu tästä velvollisuudesta.