Hankeosuuksien käsittelystä asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksessä

1. Hakemus

Hakija (- - - ) pyytää lausuntoa asunto-osakeyhtiön hankeosuuksista ja lainaosuuksista sekä niiden rahastoinnista. Hakijan mielestä rajanveto hankeosuuden ja lainaosuuden välillä on osoittautunut käytännössä epäyhtenäiseksi erityisesti tilanteissa, joissa hanke ensin toteutusvaiheessa rahoitetaan erillisellä lainalla taikka limiittiluotolla, joka hankkeen loputtua maksetaan pois antaen samalla osakkaille mahdollisuus suorittaa osuutensa lainasta, jolloin jäljelle jäävää lainamäärää varten otetaan usein uusi erillinen laina. 

Hakijan kysymykset ovat seuraavat:

1. Käsitelläänkö osakkaiden osuussuorituksia hanke- vai lainaosuuksina silloin, kun osakkaat suorittavat osuutensa ennen hankkeen loppuvaiheessa tehtävää uutta lainannostoa ja edellä mainitut osuussuoritukset käytetään hankkeen toteutusaikaiseksi rahoittamiseksi nostetun lainan tai limiittiluoton velkapääoman poismaksuun ennen sen lopullisen lainan nostamista, jolla maksetaan osuussuoritusten jälkeen jäljelle jäänyt osa hankkeen toteutusaikaisen lainan tai limiittiluoton määrästä?

2. Onko hankeosuussuoritukset ja lainaosuudet mahdollista kirjata samalle oman pääoman tilille?

3. Voidaanko samalle oman pääoman tilille kirjata myös vastikkeista lainan lyhennykseen käytettävää määrää vastaavat osat?

4. Voiko kyseinen tili olla svop-rahastossa?

5. Onko edellä kuvatussa tilanteessa hankeosuudet kirjattava kiinteistön tuottoihin ja lainaosuudet rahoitustuottoihin?

2. Kirjanpitolautakunnan lausunto

2.1. Kirjanpitolautakunnan yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpidosta, tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta 7.12.2010 (jäljempänä ”Yleisohje”). Kirjanpitolautakunta toteaa, että Yleisohjeessa on käsitelty laajasti hanke- ja lainaosuuksiin sekä niiden rahastointiin liittyviä seikkoja. Tämän vuoksi lautakunta kohdentaa tämän kannanottonsa ensimmäiseen kysymykseen. Muilta osin lautakunta viittaa Yleisohjeeseen.

2.2. Tilinpäätöksen johtaminen pääkirjanpidosta.  Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä ”KPL”) 2:6 §:n mukaisesti pääkirjanpidon yhteyden tuloslaskelmaan ja taseeseen tulee olla vaikeuksitta todettavissa. Käytännössä tilinpäätös johdetaan pääkirjanpidosta siten, että jokaisen pääkirjanpidon tilin sisältö on merkittynä tilinpäätökseen kuuluviin tuloslaskelmaan taikka taseeseen. Tilinpäätöksen tarkoituksena on kuvata kirjanpitovelvollisen yksikön tuloksen muodostuminen tilikaudella sekä kirjanpitovelvollisen taloudellinen asema tilinpäätöshetkellä.

Asunto-osakeyhtiöille on ominaista, että ne toimivat omakustannusperiaatteella, ilman voiton tuottamisen tarkoitusta. Tämä tarkoittaa, että yhtiön menojen kattamiseksi kerätään vastikkeina tuloja. Yleisesti vastikkeet jakautuvat hoito- ja rahoitusvastikkeisiin. Jäljempänä kohdassa 2.3. kuvatun mukaisesti asunto-osakeyhtiöt keräävät rakennus-, korjaus- tai muun investointihankkeen rahoittamiseksi osakkailta varoja. Asunto-osakeyhtiön vapaaseen omaan pääomaan kuuluu sidotun vapaan oman pääoman rahasto (jäljempänä ”SVOP-rahasto”). Asunto-osakeyhtiölain 10 luvun 2 §:n mukaan SVOP-rahastoon merkitään mm. sellainen muu oman pääoman sijoitus, jota ei merkitä muuhun rahastoon.

Tilinpäätöstä laatiessaan asunto-osakeyhtiön hallitus määrittelee, yhtiökokouksen tekemien rahastointia koskevien päätösten perusteella, kirjanpitolainsäädännön mukaisesti taseeseen aktivoitavien investointien määrän sekä niiden rahoittamiseksi kerättyjen varojen luonteen. Verotuskäytännössä on katsottu, että verotuksessa hyväksyttävän rahastoinnin perustana olevat yhtiökokouksen päätökset on tullut tehdä jo ennen tilikauden päättymistä.

Yhtiökokous vahvistaa hallituksen ratkaisun hyväksyessään tilinpäätöksen. Jollei yhtiöjärjestys sisällä asiasta määräystä, yhtiökokous päättää tilinpäätöksen hyväksyessään samalla sen oman pääoman erän, johon osakkailta kerätyt varat merkitään. Sellaisesta tilanteesta, jossa yhtiöjärjestyksessä ei ole erityistä määräystä asiasta eikä yhtiökokous ole aiemmin muuta päättänyt, kirjanpitolautakunta toteaa, että tällöin olettamana on pääoman merkitseminen taseessa SVOP-rahastoon. Tilinpäätöksen liitetiedoissa annetaan tarvittaessa tarkemmat tiedot SVOP-rahaston sisällöstä.

2.3. Yleisohjeen kohdassa 2.2 on asunto-osakeyhtiöiden hankeosuuksista todettu seuraava:

Keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä osakkailla on usein mahdollisuus suorittaa hankeosuutensa tietystä yhtiön rakentamis-, uudistus-, kunnossapito- tai muusta investointihankkeesta ennen hankkeen aloittamista tai sen alkuvaiheessa ennen kuin yhtiö rahoittaa hankkeesta aiheutuvia menoja vieraalla pääomalla (lainalla). Yhtiön perimän hankeosuussuorituksen tulee perustua hankeosuuslaskelmaan, joka on suotavaa liittää osuussuorituksen todentavan tositteen liitteeksi.  Hankeosuuslaskelmalla varmistetaan, että hankkeen rahoitus tapahtuu yhtiöjärjestysmääräysten mukaisesti eikä osakkaiden yhdenvertaisuutta loukata.

Hankeosuussuoritusten kirjanpidollinen käsittely perustuu siihen, mitä varojen taloudellisesta luonteesta on päätetty. Yhtiöjärjestysmääräyksellä tai tavanomaisemmin yhtiökokouksen päätöksellä hankeosuussuoritukset käsitellään osakkaan yhtiöön tekemänä pääomasijoituksena. Tällöin osakkaan suoritus ei ole yhtiölle tuottoa vaan suoritus kirjataan yhtiön omaan pääomaan kuuluviin eriin. Näitä eriä voivat olla esimerkiksi "Rakennusrahasto", ”Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto” tai "Perusparannusrahasto". ..

Jos hankeosuussuoritusta ei ole pidettävä pääomasijoituksena, se tuloutetaan nimikkeessä "Kiinteistön tuotot - Vastikkeet" sen tilikauden tuottona, jolle se yhtiökokouksen päättämällä tavalla kohdistuu. ..

Tietyn korjaushankkeen rahoitusta järjestettäessä yhtiökokous on saattanut päättää menettelystä, jossa tarvittava hankkeen aikainen rahoitus (tai osa siitä) toteutetaan ottamalla laina osakkailta. Samalla on voitu sopia, että rahoitukseen osallistuvat osakkaat sitoutuvat "kuittausmenettelyin" yhtiöllä olevan saatavansa suuruiseen hankeosuussuoritukseen hankkeen valmistuttua. Kuittausmenettely on kirjanpidossa mahdollinen tilanteessa, jossa kaksi erääntynyttä saatavaa kuitataan toisiaan vastaan. Jos yhtiön (hankeosuus)saatava osakkaalta ei ole realisoitunut, on yhtiön esitettävä saamansa laina vieraana pääomana nimikkeessä "Muut velat". Hankeosuussuoritus jaksotetaan tällöin sen tilikauden tuotoksi, jolle se yhtiön päättämällä tavalla kohdistuu.

2.4. Hanke- taikka lainaosuus. Kuten Yleisohjeessa todetaan, on hankeosuuksilla lähtökohtaisesti tarkoitettu sellaisia osakkaiden suorituksia, joilla jokin tietty investointihanke on osittain taikka kokonaan sen alusta alkaen rahoitettu. Ne ovat  siten yleensä taseeseen aktivoitavien investointien rahoittamiseksi kerättyjä ulkopuoliselle velkarahoitukselle vaihtoehtoisia suorituksia.Tavanomaista on, että tällaiset hankesuoritukset maksetaan hankkeen alkuvaiheessa, jolloin niillä voidaan hoitaa kyseisen hankkeen rahoitus.

Kirjanpitolautakunta pitää lausuntopyynnön tarkoittaman asian tarkastelun perustana hanketta varten nostetun vieraan pääoman käsittelyä tilinpäätöksessä. Tällainen nostettu velka tai limiittiluotto on kirjanpitovelvollisen asunto-osakeyhtiön kannalta olemassa ja siten se tulee tilinpäätöksessä merkitä taseen vieraaseen pääomaa. Kirjanpitolautakunta katsoo, että tästä velasta aiheutuvia osakkaiden suorituksia tulee käsitellä yhtäläisesti, riippumatta siitä, onko ne suoritettu ennen tietystä hankkeesta aiheutuvan lopullisen velan nostamista vaiko vasta nostamisen jälkeen.  Hyvän kirjanpitotavan mukaista on siten hakijan 1. kysymyksen tarkoittamissa tilanteissa käsitellä suorituksia lainaosuuksien suorituksina eikä hankeosuuksien suorituksina.

2.5. Vastaukset hakijan 2. - 5. kysymyksiin.  Hakijan 2. ja 3. kysymyksien osalta kirjanpitolautakunta suosittelee, että hanke- ja lainaosuussuorituksia varten pääkirjanpidossa on omat erilliset tilinsä, joille suoritukset kirjataan. Tämä edesauttaa myös tase-erittelyjen laatimista. Tilinpäätöksessä tällaiset rahastoitavat oman pääoman suoritukset merkitään edellä kuvatun mukaisesti SVOP-rahastoon, jollei asiasta määrätä yhtiöjärjestyksessä taikka muuta ole päätetty.

Kirjanpitolautakunta toteaa, että tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä kirjanpitovelvollisen tulee ottaa kantaa siihen, merkitäänkö pääkirjanpidon tilien saldot osittain taikka kokonaan tuloslaskelmaan vaiko taseeseen kuuluviin pääryhmiin. Siten sellaiset pääkirjanpidon tilit, jotka voivat sisältää sekä tuloslaskelmaan merkittäviä että taseeseen merkittäviä eriä eivät sinällään kuulu mihinkään taseen pääryhmään, vaan tilien saldot tulee yhtiökokouksen päätösten mukaisesti sisällyttää taseeseen taikka tuloslaskelmaan (rahastointi/tuloutus). 

Vastauksena 4. kysymykseen lautakunta toteaa, että ensi sijassa kysymys on osakeyhtiöoikeudellinen ja ratkaisevaa on yhtiökokouksen päätöksen sisältö. Jollei muuta ole päätetty, on hyvän kirjanpitotavan mukaista merkitä oman pääoman ehtoinen rahoitus tilinpäätöksessä SVOP-rahastoon. Vastaus kysymykseen 5 on kyllä ei-rahastoitavien suoritusten osalta.