Hankintamenomenetelmän soveltaminen tytäryrityksen oman pääoman muuttuessa

1 Hakemus

Hakija (- -) on 19.12.1997 pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa hankintamenomenetelmän soveltamisesta tytäryrityksen oman pääoman muuttuessa.

Tausta. Asia koskee tytäryrityksen vararahaston käsittelyä konsernitilinpäätöksessä sen jälkeen, kun tytäryritys on käyttänyt osan vararahastostaan vanhojen tappioiden kattamiseen.

Tytäryrityksen vararahasto on aikanaan syntynyt siten, että uusille osakkaille (vähemmistöosakkaat) suunnattiin osakeanti, jossa maksettiin osakkeista yhtiölle ylikurssia. Tämä kirjattiin vararahastoon. Kun osakeannin jälkeen laadittiin konsernitilinpäätös, jäi osa vararahastosta eliminoitumatta ja se on sisältynyt myös konsernitilinpäätöksessä vararahastoon. Tytäryritys on nyt käyttänyt osan vararahastostaan vanhojen tappioiden kattamiseen.

Lausuntopyyntö. Hakija kysyy, miten konsernitilinpäätöksessä tulee ottaa huomioon se, että tytäryritys on käyttänyt osan vararahastostaan vanhojen tappioiden kattamiseen. Saako vähemmistöosuuden erottamisen jälkeen jäljelle jäävän vararahaston käyttää kokonaisuudessaan tytäryrityksen hankintamenon eliminoimiseen vai tuleeko konsernin sidotussa omassa pääomassa aikaisemmin esitetystä vararahastosta siirtää vapaaseen omaan pääomaan vain yhtä suuri osuus kuin mitä tytäryritys on käyttänyt vararahastostaan vanhojen tappioiden kattamiseen?

2 Lausunnon perustelut

Konsernitilinpäätöksellä kuvataan emoyrityksen määräämisvallassa olevaa taloudellista kokonaisuutta. Konsernitaseen tulee osoittaa konsernin oma pääoma sen jälkeen, kun konserniin kuuluvien yritysten keskinäiset saamiset ja velat sekä keskinäinen omistus on vähennetty ja ulkopuolisten omistusta tytäryrityksissä vastaavat osuudet tytäryritysten omasta pääomasta on merkitty taseeseen omana eränään.

Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa konsernitilinpäätöksen laatimisesta 1.11.1993 todetaan hankintamenomenetelmän käyttämisestä muun muassa seuraavaa (jakso 4.2.1, viides kappale):

"Tytäryrityksen oman pääoman rakenne yleensä muuttuu ajan kuluessa. Hankintamenomenetelmää käytettäessä eliminoidaan tytäryrityksen omasta pääomasta silti edelleen hankinta-ajankohtana ollut konserniyritysten omistusta vastaava oman pääoman määrä. Eliminointi suoritetaan pääsääntöisesti ensiksi tytäryrityksen osakepääomasta tai sitä vastaavasta omasta pääomasta ja sitten muusta omasta pääomasta, osakeyhtiöissä muusta sidotusta omasta pääomasta ennen vapaasta omasta pääomasta tapahtuvaa eliminointia. Eliminointia ei kuitenkaan tehdä hankinta-ajankohdan jälkeen syntyneistä omaan pääomaan siirretyistä arvonkorotusten vastaeristä."

Ylikurssi on voimassa olevan osakeyhtiölain 12:3a.1 §:n 2 kohdan nojalla aina merkittävä ylikurssirahastoon; aikaisemmin, ennen vuoden 1997 lainmuutosta (14.2.1997/145) vastaava velvollisuus koski ylikurssin siirtämistä vararahastoon. Sitä vastoin tilikauden voiton tai muun vapaan oman pääoman siirtäminen vararahastoon on vapaaehtoista, jollei toisin määrätä yhtiöjärjestyksessä tai päätetä yhtiökokouksessa (osakeyhtiölaki 12:3.1 §). Vararahastoa saadaan käyttää vain tappion kattamiseen ja muihin osakeyhtiölain 12:3.2 §:ssä säädettyihin tarkoituksiin.

Kirjanpitolautakunta pitää tytäryrityksen vararahaston taustaa merkityksellisenä esillä olevan kysymyksen kannalta. Lausuntopyynnön mukaan vararahasto muodostui konsernin ulkopuolelle suunnatussa osakeannissa maksetusta ylikurssista. Konsernin kannalta tapauksessa on kyse sellaisesta erästä, joka on aina merkittävä vararahastoon.

Vararahasto on käytettävissä vain osakeyhtiölaissa säädettyihin tarkoituksiin, joten siitä ei voida vapaasti määrätä konsernissa. Hakemuksen mukainen tilanne on erilainen kuin jos vararahasto olisi ollut olemassa jo hankintahetkellä tai jos vararahasto olisi syntynyt hankinnan jälkeen siirrolla yhtiön vapaasta omasta pääomasta vararahastoon. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunta katsoo, että lausuntopyynnön tarkoittamalla tavalla syntynyt vararahasto on käsiteltävä osana konsernin vararahastoa seuraavasti:

Konsernin sidotussa omassa pääomassa aikaisemmin esitetystä vararahastosta saadaan siirtää vapaaseen omaan pääomaan vain yhtä suuri suhteellinen osuus kuin mitä tytäryrityksessä on käytetty osakeannin ylikurssista muodostuneesta vararahastosta vanhojen tappioiden kattamiseen.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Konsernin sidotussa omassa pääomassa aikaisemmin esitetystä vararahastosta saadaan siirtää vapaaseen omaan pääomaan vain yhtä suuri suhteellinen osuus kuin mitä tytäryrityksessä on käytetty osakeannin ylikurssista muodostuneesta vararahastosta vanhojen tappioiden kattamiseen.