Henkilöosakkaan käteisnostoja osakeyhtiössä koskevista kysymyksistä

1. Hakemus

1.1. Tausta

Hakija (- - - - syyttäjänvirasto) on pyytänyt kirjanpitolautakunnan lausuntoa eräistä henkilöosakkaan käteisnostoja osakeyhtiössä koskevista kysymyksistä.

Korkein oikeus on ratkaisussaan 2005:119 ottanut kantaa siihen, että osakeyhtiön henkilöosakkaan kassaan kirjattuja tositteettomia nostoja ja osakaslainaksi kirjattuja eriä ei voida jälkikäteen tulkita palkaksi, jollei niitä ole palkkakuluksi kirjattu. Vastaava merkitys kirjanpidolle on annettu ratkaisussa KKO 1997:202. Edellä mainitussa ratkaisussa KKO 2005:119 todetaan myös, että osakaslaina on ollut osakeyhtiölain vastainen.

Hakemuksessa esitetään, että syyteharkinnassa tulee toistuvasti esiin tapauksia, joissa yhdenmiehen osakeyhtiön henkilöosakas hallituksen ainoana varsinaisena jäsenenä nostaa tilikauden aikana pienissä erissä yhtiön tililtä käteistä, josta ei toimiteta kirjanpitoon tositetta. Jollei tositteita toimiteta kirjanpitoon, kirjanpitäjä kirjaa säännönmukaisesti varojen nostot kassaan (ns. pullea kassa) tai osakaslainaksi, vaikka osakeyhtiölain (734/1978; jäljempänä "OYL") 12:7 §:n ehdot eivät ole täyttyneet voitonjakokelpoisten varojen ja vakuuden suhteen.

Lausuntopyynnön mukaan osakaslainasta ei näissä olosuhteissa ole myöskään hallituksen kokouspöytäkirjoja eikä velkakirjaa, josta ilmenisi velan korko ja takaisinmaksuaikataulu. Tämä ja se, että varat on usein käytetty elämiseen, viittaa siihen, että nostojen yhteydessä henkilöosakkaalla ei ole ollut takaisinmaksutarkoitusta. Hakijan käsityksenä on, että osakaslainaksi kirjaaminen tapahtuu usein kirjanpitäjän esityksestä.

Verotuksessa kuvatuissa olosuhteissa nostetut osakaslainat verotetaan osakkaan pääomatulona (tuloverolain (1535/1992) 53a §).

Hakijan mukaan rikosprosessissa osakas usein väittää käyttäneensä kassaan tai osakaslainaksi kirjatut varat yhtiön menoihin, joista tositteet ovat kadonneet.

1.2. Lausuntopyynnön yksilöinti

Hakija pyytää lausuntoa seuraavista kysymyksistä:1) Mikä on lain ja hyvän kirjanpitotavan mukainen kirjaus- ja menettelytapa yhtiön varojen noston osalta, kun osakas käyttää varat henkilökohtaisiin menoihinsa ja- osakas ei halua ottaa yhtiöstä palkkaa- OYL 12:7 §:n mukaiseen osakaslainaan ei ole edellytyksiä- osakkaalla ei tosiasiassa ole takaisinmaksutarkoitusta ja -kykyä?2) Voidaanko kassatiliä käyttää selvittelytilinä tositteettomien nostojen osalta, kun menettelyn seurauksena on ns. pullea kassa, joka ei todenna yhtiön kassavaroja?3) Voiko yhtiön väitetystä hankintakulusta laatia muistiotositetta, jos tosite ei jälkikäteen laadittuna todentaisi riittävällä tavalla liiketapahtumaa?4) Mitä velvollisuuksia tai rajoituksia laki ja hyvä kirjanpitotapa asettavat toimeksisaaneelle kirjanpitäjälle, kun selvittämättömiä käteisnostoja koskevat kirjaukset viedään kirjanpitoon päiväkohtaisesti/tilinpäätösvaiheessa- kirjauksen asiallisen oikeellisuuden suhteen- kirjaustavan valinnan suhteen- "konsultoinnin" suhteen?5) Voidaanko tilinpäätöstä laatia, jos- olennaisesta yhtiön varojen käytöstä ei ole tositetta,- menosta ei voida laatia yksilöityä liiketapahtumaa todentavaa muistiotositetta- varojen nostoa ei ole kirjattu palkaksi ja olosuhteista voidaan päätellä, että käteisnostoja ei ole myöskään tarkoitettu osakaslainaksi?

2. Lausunnon perustelut

2.1. Osakkaan yhtiön kassasta nostamien varojen kirjanpitokäsittely (1. ja 2. kysymys)

2.1.1. Lainsäännökset ja aikaisemmat lausunnot

2.1.1.1. Kirjanpidon erilläänpitotehtävä. Kirjanpidossa sovellettavan entiteettiperiaatteen (KTM:n työryhmä- ja toimikuntaraportteja 8/1996, s. 36) mukaan kirjanpitoa pitävä talousyksikkö muodostaa erillisen kokonaisuuden. Tämän periaatteen mukaan kirjanpitoa pitävän talousyksikön liiketapahtumat pidetään erillään sidosryhmien ja muiden yksiköiden liiketapahtumista. Siten kirjanpidon keskeisenä tehtävänä on pitää erillään muun muassa yrityksen ja yrittäjän varat, velat, tulot ja menot. Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä "KPL") 1:1 §:ssä tarkoitettu kirjanpitovelvollisuus merkitsee ensisijaisesti tätä erilläänpitotehtävää.

Erilläänpitotehtävän merkitys korostuu sellaisissa yritysmuodoissa, joissa lainsäädännöllisesti on asetettu lähtökohdaksi, ettei yrittäjä ole vastuussa yrityksen veloista ja muista sitoumuksista. Tällaisiin yritysmuotoihin kuuluu hakemuksessa tarkoitettu osakeyhtiö: OYL 1:1.2 §:n mukaan "- - osakkaat eivät ole henkilökohtaisesti vastuussa yhtiön velvoitteista."

2.1.1.2. Kassatili. Kirjanpito on lähtökohtaisesti yrityksen rahaprosessin kuvaus. Kirjanpidon runkona KPL 2:1 §:ssä tarkoitetussa liiketapahtumien merkitsemisessä kirjanpitoon ovat kassatili ja muut rahatilit, joiden varaan kirjanpidon koko rakennelma on perustettu (KILA 1471/1997). Kirjanpitolautakunta on vuonna 1991 lausunut kassatilin tehtävästä seuraavan (KILA 1136/1991):

"Kassatilille merkitään käteisen rahan maksuja siten, että tulevat maksut eli kassaanmaksut eli rahojen lisäykset kassassa merkitään kassatilin veloitukseen ja menevät maksut eli kassastamaksut eli rahojen vähennykset kassassa merkitään kassatilin hyvitykseen. Kassatilin veloitusten yhteissumman ja hyvitysten summan erotus eli veloitusjäännös tiettynä ajankohtana ilmoittaa, kuinka paljon käteistä rahaa on jäljellä kassassa.Kassakirjanpidossa voidaan hyvän kirjanpitotavan mukaan käsitellä käteiseen rahaan verrattavina esimerkiksi kirjanpitovelvollisen kassassa olevat posti- ja leimamerkit, mikäli niiden määrä ei ylitä tavanomaista. Kassoissa toisinaan esiintyvät niin sanotut vippilaput eivät sitä vastoin ole rahaa, vaan tositteita saamisista tai ennakkomaksuista. Hakemuksessa tarkoitetuissa yhtiöissä oli osakasjohtajien kassasta käyttöönsä ottamat rahat kassakirjanpidossa käsitelty kassavaroina jättäen niitä koskevat kassastamaksut sekä rahojen palauttamisesta kassaan johtuneet kassaanmaksut kirjaamatta. Kohtuullinen määrä osakeyhtiön kassavaroja voidaan käytännössä tilapäisesti ja lyhytaikaisesti uskoa myös sen johtohenkilölle yhtiön maksuja varten tilitysvelvollisuutta vastaan. Mikäli sitä vastoin esimerkiksi osakasjohtaja on ottanut huostaansa huomattavan määrän yhtiön rahoja, jotka sen johdosta eivät enää ole yhtiön likvidejä varoja, kysymyksessä eivät ole yhtiön kassavarat vaan yhtiön saaminen osakasjohtajalta. Saamisen syntyminen kirjataan kassastamaksuna kassatilin hyvitykseen."

Lisäksi lausunnossa KILA 1749/2005 perustettiin rajanveto muuhun varojen käyttöön nähden siihen, ovatko varat yhtiön itsensä käytettävissä vai ovatko ne osakkaan tai muun ulkopuolisen määräysvallassa: "Jos rahat eivät ole yhtiön käytettävissä, kyse ei ole käteiskassasta vaan muusta varojenkäytöstä kuten esimerkiksi osakaslainasta."

2.1.1.3 Lainvastainen osakaslaina kirjanpidossa. Kirjanpitolautakunta on otsikkoasiassa todennut aikaisemmin seuraavan (KILA 1749/2005, perustelut kohta 2.4.1):

"Osakaslainan mahdollinen lainvastaisuus ei muuta yhtiön ja osakkeenomistajan välistä velkasuhdetta. Näin ollen myös OYL:n vastainen osakaslaina tulee kirjata yhtiön taseeseen lainasaamiseksi osakkeenomistajalta. OYL määrää osakkeenomistajan palauttamaan lainvastaisen lainan yhtiölle takaisin korkolain mukaisine korkoineen. Laki ei tunne mitään erityistä määräaikaa tällaisen lainan takaisinmaksulle, joten sitä voidaan periaatteessa pitää välittömästi erääntyneenä. Tämän johdosta voitaisiin ajatella, että lainvastainen osakaslaina merkittäisiin kokonaisuudessaan taseen lyhytaikaisiin lainasaamisiin. Kirjanpitolautakunta kuitenkin katsoo, että lainan tosiasiallisen hoitotarkoituksen tulee olla oikean kirjaustavan osalta ratkaiseva. Tällöin yli vuoden päästä takaisinmaksettavaksi aiottu osakaslaina merkitään taseessa pitkäaikaisiin saamisiin, vaikka se olisi OYL:n vastainen. Lyhennys- tai takaisinmaksuhetki tulee arvioida parhaan käytettävissä olevan tiedon perusteella."

Edellä mainitussa lausunnossa KILA 1749/2005 kuitenkin korostettiin, että lainvastaisuus on sellainen seikka, joka tulee ilmoittaa tilinpäätöksen liitetietona:

"OYL 7:11 § velvoittaa ilmoittamaan taseessa tai sen liitteenä muun muassa johdolle annettujen lähipiirilainojen yhteismäärät sekä olennaiset tiedot lainojen ehdoista ja takaisinmaksusta. Edelleen KPL 3:2 §:ssä säädetään, että oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, ts. oikea ja riittävä kuva, edellyttävät tarpeellisia lisätietoja liitetiedoissa. Myönnetyn osakaslainan lainvastaisuutta voidaan yleensä pitää sellaisena lisätietona, joka on oikean ja riittävän kuvan kannalta relevantti tieto. Jollei lainan kohdalla ole kyse epäolennaisesta tase-erästä, liitetiedoista tulisi ilmetä vähintään ne seikat, jotka tekevät osakaslainasta OYL:n vastaisen. Käytännössä kyse on mahdollisesta lainan vakuudettomuudesta tai yhtiön voitonjakokelpoisten varojen lainaan nähden liian vähäisestä määrästä. Riittävänä ei voida sen sijaan pitää mainintaa osakaslainan laittomuudesta tilintarkastuskertomuksessa, vaikka se olisi tilinpäätöksen yhteyteen liitettykin."

2.1.1.4. Saamisen arvostaminen. Lähes kaikkiin saamisiin liittyy jokinasteista epävarmuutta. Tämä koskee myös saamisia osakkailta. Kirjanpitolain 5:2 §:n 1 kohdan nojalla "taseeseen merkitään - - saamiset nimellisarvoon, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoon". Arvostamisessa tulee noudatettavaksi KPL 3:3.1 §:n 3 kohdassa tarkoitettu periaate "tilikauden tuloksesta riippumattomattomasta varovaisuudesta". Kukin saatava arvostetaan erikseen.

Aikaisemmissa lausunnoissaan KILA 1768/2005 ja 1769/2005 lautakunta on esittänyt saatavaan liittyvän riskin merkityksestä seuraavan:* "Jos taseeseen merkitty saatava on niin epävarma, että siitä ei todennäköisesti saada suoritusta, tulee se vähentää tuloslaskelmassa kuluna. Mutta toisaalta epävarmuuden ollessa vähäinen ei hyvä kirjanpitotapakaan edellytä tulosvaikutteista vähentämistä."  * Jos taas saamisen kertymistä pidetään todennäköisenä, mutta siihen kuitenkin nähdään liittyvän sellainen riski, jolla olisi olennainen vaikutus kirjanpitovelvollisen toimintaan, riskistä tulee tehdä selkoa liitetietona KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan antamiseksi kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Saatavan todennäköisyys on arvioitava viimeistään tilinpäätöstä laadittaessa. Arviointi perustetaan siten kirjanpitovelvollisella olevaan parhaaseen tietoon asianomaisen tilinpäätöksen laatimisajankohtana; siten ei voida tukeutua aikaisempiin arvioihin päättyneellä tai sitä edeltäneellä tilikaudella.

Saaminen tulee myös arvostaa todennäköiseen arvoonsa. Tässä voidaan tukeutua kansainvälisistä IAS/IFRS-standardeista ilmenevään periaatteeseen, jonka mukaan saamisen arvona voidaan pitää sitä, mitä saamissuhteeseen nähden ulkopuolinen taho olisi valmis maksamaan saamisesta.

Osakaslainan tarkoittaman saatavan arvostamisesta lautakunta on aikaisemmassa lausunnossaan KILA 1749/2005 esittänyt seuraavan:

"Osakaslainasaaminen merkitään taseeseen muiden saamisten tavoin nimellisarvoon, mutta kuitenkin enintään todennäköiseen arvoonsa (KPL 5:2 § 1 k.). Arvostuksessa on olennaista saamisen perintämahdollisuus, mihin puolestaan vaikuttavat mahdolliset vakuudet sekä velallisen maksukyky. Jos saamiseen liittyy tavallista suurempia epävarmuustekijöitä, tulee näistä antaa tarpeellinen liitetieto silloinkin, kun saatavan arvostamiseen alle nimellisarvon ei vielä katsota olevan edellytyksiä. Arvostuksessa tulee ottaa myös huomioon yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluva varovaisuus. Saatavan vakuudettomuus yhdistettynä velallisen todettuun maksukyvyttömyyteen taas puolestaan yleensä johtaa siihen, että saatava on katsottava kokonaan tai osittain arvottomaksi."  

2.1.2. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Hakemuksen tarkoittamassa tapauksessa OYL 12:7 §:ssä säädetyt edellytykset osakaslainan antamiselle eivät täyty. Lainkohdan rikkomisella on yhtiöoikeudelliset ja rikosoikeudelliset seuraamuksensa. Kuitenkin OYL 12:7 §:n vastaisestikin annettu osakaslaina perustaa yhtiölle asianomaiselta osakkaalta saamisen, joka on merkittävä yhtiön kirjanpitoon KPL 2:1 §:n tarkoittamana liiketapahtumana.

Kuten aiemmassa lausunnossa KILA 1136/1991 esitetään, lautakunta katsoo, että kohtuullinen määrä osakeyhtiön kassavaroja voidaan käytännössä tilapäisesti ja lyhytaikaisesti uskoa myös sen johtohenkilölle yhtiön maksuja varten tilitysvelvollisuutta vastaan. Kohtuullisuus tulee arvioitavaksi tapauskohtaisesti eikä kirjanpitolautakunta ota asiaan yleisesti kantaa.

Yhtiön kassavarojen on kuitenkin oltava aina todennettavissa. Jos rahat eivät ole yhtiön käytettävissä, kyse ei ole käteiskassasta vaan muusta varojenkäytöstä kuten esimerkiksi osakaslainasta (KILA 1749/2005). Kysymys siitä, milloin varat eivät ole yhtiön käytettävissä, on näyttökysymys, joka jää arvioitavaksi kussakin tapauksessa erikseen.

Mitä tulee hakemuksessa esitettyyn seikkaan siitä, että osakkaalla ei tosiasiassa ole takaisinmaksukykyä, lautakunta viittaa aikaisempaan lausuntoonsa 1749/2005, jonka mukaan osakassaamisen KPL 5:2 §:n 1 kohdan mukaisessa arvostuksessa on olennaista saamisen perintämahdollisuus, mihin puolestaan vaikuttavat mahdolliset vakuudet sekä velallisen maksukyky. Jos saamiseen liittyy tavallista suurempia epävarmuustekijöitä, tulee näistä antaa tarpeellinen liitetieto silloinkin, kun saatavan arvostamiseen alle nimellisarvon ei vielä katsota olevan edellytyksiä. Arvostuksessa tulee ottaa myös huomioon yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluva varovaisuus. Saatavan vakuudettomuus yhdistettynä velallisen todettuun maksukyvyttömyyteen taas puolestaan yleensä johtaa siihen, että saatava on katsottava kokonaan tai osittain arvottomaksi.

2.2. Liiketapahtuman todentavan muistiotositteen laatiminen jälkikäteen (3. kysymys)

Kirjanpitolaki ei sisällä tositteen määritelmää eikä sitä ole esitetty lain perusteluissakaan. KPL 2:5.1 ja 2:5.2 §:ssä kuitenkin säädetään tositteesta mm. seuraavaa:* "Kirjauksen on perustuttava päivättyyn ja numeroituun tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman. Jos peruskirjanpidosta ei ilmene eikä muutoinkaan ole selvää, miten liiketapahtuma on kirjattu, tositteessa on oltava merkintä käytetyistä tileistä."* "Menotositteesta on käytävä selville vastaanotettu tuotannontekijä ja tulotositteesta luovutettu suorite. Tuotannontekijän vastaanottoajankohta ja suoritteen luovutusajankohta on voitava osoittaa tositteen tai sen liitteen avulla tai muutoin."

Merkintä kirjanpitoon (eli kirjaus) tehdään siten aina tositteen perusteella, olipa tosite kirjanpitovelvollisen itsensä laatima tai ulkopuoliselta saatu. Tämän vuoksi myös kirjanpitovelvollisen laatima muistiotosite tulee olla olemassa kirjausta tehtäessä ja sen tulee todentaa asianomainen liiketapahtuma.

2.3. Kirjanpitäjän velvollisuudet selvittämättömiä käteisnostoja koskevien kirjausten tekemisessä (4. kysymys)

Kirjanpitolautakunnan tehtävä on antaa ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta. Sen sijaan lautakunnan toimivaltaan ei kuulu yksittäisten henkilöiden tai organisaatioiden menettelytapojen ja niistä mahdollisesti aiheutuvien seuraamusten muunlainen oikeudellinen arviointi. Tämän vuoksi lautakunta pidättyy ottamasta kantaa kysymyksiin kirjanpitäjän toiminnalle asetettavista velvoitteista, jotka ovat lautakunnan käsityksen mukaan mahdollisesti sopimus-, työ- tai vahingonkorvausoikeudellisia.

Kirjanpitolautakunta kuitenkin kiinnittää huomiota siihen, että OYL 8:6.1 §:n mukaan toimitusjohtajan tehtävänä on juoksevan hallinnon hoitaminen hallituksen ohjeiden ja määräysten mukaisesti. Toimitusjohtajan tulee myös huolehtia kirjanpidon lainmukaisuudesta ja varainhoidon luotettavasta järjestämisestä (OYL 8:6.2 §). Yhtiön sisäisessä organisaatiossa yleensä myös joku muu henkilö toimitusjohtajan ohella on velvollinen huolehtimaan kirjanpitoon kuuluvista tehtävistä samoin kuin varainhoidosta. Tämä tunnustetaan myös oikeuskäytännössä (KKO 2001:86; ote perusteluista): "Yhtiön sisäisestä organisoinnista tai tosiasiallisista olosuhteista voi kuitenkin seurata, että myös joku muu henkilö on velvollinen huolehtimaan kirjanpitoon kuuluvista tehtävistä." Tämän perusteella lautakunta katsoo, että toimitusjohtajan juoksevan hallinnon hoitamiseen kuuluu kirjanpidon valvominen, vaikka kirjanpito olisi uskottu kirjanpitotoimiston tai muun yhtiön ulkopuolisen tahon hoidettavaksi.  

2.5. Tilinpäätöksen laatiminen (5. kysymys)   

Kirjanpitolain 3:1.1 § velvoittaa kirjanpitovelvollisen laatimaan päättyneeltä tilikaudelta tilinpäätöksen. Velvoite on ehdoton; tilinpäätöstä ei siten saada jättää laatimatta kirjanpitoaineiston mahdollisten puutteiden takia.

Siten lausuntopyynnössä tarkoitetut seikat - olennaisesta yhtiön varojen käytöstä ei ole tositetta; menosta ei voida laatia yksilöityä liiketapahtumaa todentavaa muistiotositetta; ja varojen nostoa ei ole kirjattu palkaksi ja olosuhteista voidaan päätellä, että käteisnostoja ei ole myöskään tarkoitettu osakaslainaksi - ovat luonteeltaan sellaisia, että niistä on tarvittaessa ilmoitettava tilinpäätöksen liitetietona, jotta tilinpäätös ja toimintakertomus antaisivat KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetut oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Vastaus 1. ja 2. kysymykseen: Jos OYL 12:7 §:ssä säädetyt edellytykset osakaslainan antamiselle eivät täyty asianomaisessa, tapauksessa, on mainitun lainkohdan rikkomisella yhtiöoikeudelliset ja rikosoikeudelliset seuraamuksensa. Kuitenkin OYL 12:7 §:n vastaisestikin annettu osakaslaina perustaa yhtiölle asianomaiselta osakkaalta saamisen, joka on merkittävä yhtiön kirjanpitoon KPL 2:1 §:n tarkoittamana liiketapahtumana. Kohtuullinen määrä osakeyhtiön kassavaroja voidaan käytännössä tilapäisesti ja lyhytaikaisesti uskoa myös sen johtohenkilölle yhtiön maksuja varten tilitysvelvollisuutta vastaan. Kohtuullisuus tulee arvioitavaksi tapauskohtaisesti eikä kirjanpitolautakunta ota asiaan yleisesti kantaa. Yhtiön kassavarojen on kuitenkin oltava aina todennettavissa: jos rahat eivät ole yhtiön käytettävissä, kyse ei ole käteiskassasta vaan muusta varojenkäytöstä kuten esimerkiksi osakaslainasta. Myös kysymys siitä, milloin varat eivät ole yhtiön käytettävissä, on näyttökysymys, joka jää arvioitavaksi kussakin tapauksessa erikseen.Osakassaamisen KPL 5:2 §:n 1 kohdan mukaisessa arvostuksessa on olennaista saamisen perintämahdollisuus, mihin puolestaan vaikuttavat mahdolliset vakuudet sekä velallisen maksukyky. Jos saamiseen liittyy tavallista suurempia epävarmuustekijöitä, tulee näistä antaa tarpeellinen liitetieto silloinkin, kun saatavan arvostamiseen alle nimellisarvon ei vielä katsota olevan edellytyksiä. Arvostuksessa tulee ottaa myös huomioon yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluva varovaisuus. Saatavan vakuudettomuus yhdistettynä velallisen todettuun maksukyvyttömyyteen taas puolestaan yleensä johtaa siihen, että saatava on katsottava kokonaan tai osittain arvottomaksi.  

Vastaus 3. kysymykseen: Kirjaus perustetaan tositteeseen, olipa se kirjanpitovelvollisen itsensä laatima tai ulkopuoliselta saatu. Tämän vuoksi myös kirjanpitovelvollisen laatima muistiotosite tulee olla olemassa kirjausta tehtäessä ja sen tulee todentaa asianomainen liiketapahtuma.

Vastaus 4. kysymykseen: Kirjanpitolautakunnan toimivaltaan ei kuulu yksittäisten henkilöiden tai organisaatioiden menettelytapojen ja niistä mahdollisesti aiheutuvien seuraamusten muunlainen oikeudellinen arviointi. Tämän vuoksi lautakunta pidättyy ottamasta kantaa lausuntopyynnön neljänteen kysymykseen.

Vastaus 5. kysymykseen: Kysymyksessä tarkoitetut seikat ovat luonteeltaan sellaisia, että niistä on tarvittaessa ilmoitettava tilinpäätöksen liitetietona, jotta tilinpäätös ja toimintakertomus antaisivat KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetut oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.