Henkilöyhtiön tappioiden kirjaamisesta

1. Hakemus

Hakija (- -) pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa siitä, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata henkilöyhtiön tappiot vastuunalaisen yhtiömiehen sovitun ja/tai laskennallisen panoksen (yhtiöosuuden) vähennykseksi riippumatta siitä, onko yhtiömies sijoittanut raha- tai rahanarvoista panosta.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä KPL) 3:2 §:n mukaan "tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa. - -"

2.2. Kirjanpitoasetus. Kirjanpitoasetuksen (1339/1997; jäljempänä KPA) 2:5.1§:n 1 kohdan mukaan taseen vastattavia koskevana liitetietona on esitettävä "- - tase-eräkohtainen erittely oman pääoman erien lisäyksistä ja vähennyksistä sekä siirroista näiden erien välillä tilikauden aikana - - ".

2.3. Laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä. Avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain (389/1988; jäljempänä AKYL) 2:1 mukaisesti "yhtiömiesten keskinäiset oikeudet ja velvollisuudet määräytyvät ensisijaisesti yhtiömiesten sopimuksen mukaan ja sikäli kuin asiasta ei ole sovittu, sovelletaan tämän luvun säännöksiä. - -" Sama periaate koskee AKYL 7:2 §:n mukaisesti myös kommandiittiyhtiötä.

AKYL 2:9 §:ssä säädetään avoimen yhtiön voiton ja tappion jakamisesta. Tilikauden tappio jaetaan yhtiömiesten kesken ja AKYL 2:9.4 §:n mukaan "- - tappio-osuus vähennetään yhtiöpanoksesta." Kommandiittiyhtiön tappio jaetaan AKYL 7:4.2 §:n perusteella vastuunalaisten yhtiömiesten kesken. Avoimia yhtiöitä koskeva säännös tappio-osuuden vähentämisestä yhtiöpanoksesta ulottuu AKYL 7:2.1 §:n mukaan myös kommandiittiyhtiöihin.

AKYL 9:3.2 §:n mukaan "taseessa tai sen liitteenä on ilmoitettava yhtiömiesten yhtiösopimuksessa sovittujen yhtiöpanosten yhteismäärä sekä siitä yhtiölle suoritettu ja tilikauden päättyessä jäljellä oleva määrä. Lisäksi on ilmoitettava kunkin avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöpanosta koskevat vastaavat tiedot." Kommandiittiyhtiössä yhtiömiehillä tarkoitetaan AKYL 7:1 §:n mukaisesti sekä äänettömiä että vastuunalaisia yhtiömiehiä.

2.4. Verolait. Tuloverolain (1535/1992; jäljempänä TVL) 16 §:n mukaisesti elinkeinoyhtymä, joita henkilöyhtiötkin ovat, ei ole erillinen verovelvollinen. Henkilöyhtiön verotettava tulo verotetaan yhtiömiesten tulona. Vastaavasti varallisuusverolain (1537/1992) 7.2 §:n mukaisesti myös elinkeinoyhtymän verotettava varallisuus jaetaan verotettavaksi yhtymän osakkaiden varallisuutena. Näitä yhtiön tulon tai varallisuuden mukaan omistajille määrättäviä veroja ei merkitä tuloveroina eikä muina välittöminä veroina yhtiön kirjanpitoon.

Henkilöyhtiön tappiota ei vähennetä yhtiömiesten tulosta vaan yhtiön seuraavien tilikausien verotettavasta tulosta TVL 117-123a §:n mukaisesti. Tappio tulee pienentämään yhtiömiesten seuraavien vuosien verotettavaa tuloa, eikä sillä ole henkilöyhtiölle kirjanpidollista vaikutusta.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 18.2 §:ssä (30.12.1992/1539) säädetään, että "elinkeinotoiminnasta johtuneena ei kuitenkaan pidetä sitä osaa koroista, joka vastaa yksityisestä liikkeestä tai ammatista taikka elinkeinoyhtymästä eri vuosina nostettujen yksityisottojen johdosta syntynyttä negatiivista oman pääoman jäännöstä kerrottuna korkoprosentilla, jonka suuruus on Suomen Pankin peruskorko lisättynä yhdellä prosenttiyksiköllä". Tämä korkojen vähennysoikeuden rajoittaminen voi vaikuttaa henkilöyhtiön verotettavan tulon määrään, mutta sillä ei ole henkilöyhtiölle kirjanpidollista merkitystä, koska veroja ei merkitä henkilöyhtiön kirjanpitoon.

2.5. Aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan 834/1986 todennut, että "avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiesten yksityisotot ilmoitetaan taseessa oman pääoman ryhmässä myös silloin, kun ne ylittävät oman pääoman." Henkilöyhtiön oma pääoma voi olla negatiivinen myös tappioista johtuen.

2.6. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Jollei yhtiömiesten sopimuksesta muuta johdu, niin henkilöyhtiön tappio kirjataan AKYL 2:9.4 §:n mukaisesti vastuunalaisten yhtiömiesten yhtiöpanosten vähennykseksi. Yhtiöpanoksen määrä ei vaikuta vähentämiseen. Vastuunalaisten yhtiömiesten jäljellä oleva yhtiöpanos voi näin muodostua myös negatiiviseksi. Taseen erään "Edellisten tilikausien voitto (tappio)" ei tällöin yleensä jää saldoa.

KPL 3:2 §:n mukainen vaatimus oikeiden ja riittävien tietojen esittämisestä koskee kirjanpitovelvollisen toiminnan tulosta ja taloudellista asemaa. Henkilöyhtiöiden verot eivät vaikuta yhtiöiden toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan, koska ne verotetaan yhtiömiesten tulona. Tappiontasaukseen ja negatiivisesta omasta pääomasta aiheutuvaan korkojen osittaiseen vähennyskelvottomuuteen liittyvät tiedot eivät yleensä kuulu henkilöyhtiön tilinpäätöksen liitetietoihin. KPA 2:5.1 §:n 1 kohdan ja AKYL 9:3.2 §:n mukaiset liitetiedot ovat yleensä riittävät henkilöyhtiölle.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Henkilöyhtiön tappioiden kirjaaminen vastuunalaisten yhtiömiesten yhtiöpanosten vähennykseksi on hyvän kirjanpitotavan mukaista.