Henkilöyhtiön yhtiömiesten yhtiöpanosten kirjanpidollisesta käsittelystä

1. Hakemus

Hakija ( - - - ) on 12.11.2001 kaupparekisteriin merkitty pääomasijoitustoimintaa harjoittava suomalainen kommandiittiyhtiö ja sen osakkaat suomalaisia liike-, rahoitus- tms. toimintaa harjoittavia yhteisöjä. Yhtiön toiminta on määräaikaista ja yhtiösopimuksen mukaan toiminta päättyy 31.12.2011. Hakijayhtiön vastuunalainen yhtiömies toimii hakijayhtiön hallinnointiyhtiönä vastaten kaikista hakijayhtiön talouteen, hallinnointiin, sijoituskohteiden etsintään, analysointiin ja sijoituspäätösesitysten laatimiseen sekä sijoituspäätösten toteuttamiseen liittyvistä käytännön toimista.

Sijoitukset tehdään listaamattomiin suomalaisiin yrityksiin, pääasiassa osakepääomasijoituksina. Yhtiö voi myös antaa pääomalainoja, vaihtovelkakirjalainoja, optiolainoja ja muita pääomasijoitustoiminnassa käytettäviä lainoja kohdeyrityksille.

Sijoituksiin tarvittavat varat yhtiö saa äänettömien yhtiömiesten suorittamista yhtiösopimuksessa sovituista yhtiöpanoksista. Yhtiöpanokset maksetaan yhtiösopimuksen mukaan yhtiölle sen mukaisesti kuin yhtiön sijoituksiin ja kuluihin tarvitaan pääomaa ja tietyn määräajan

kuluessa siitä, kun vastuunalainen yhtiömies on tehnyt äänettömille yhtiömiehille kirjallisen maksuvaatimuksen. Käytännössä äänettömien yhtiömiesten merkitsemät panokset maksetaan hakijayhtiölle useassa erässä sitä mukaa kuin sijoituspäätöksiä tehdään.

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa siitä, miten yhtiömiesten yhtiösopimuksessa sovitut panokset - yhtäältä niistä yhtiölle maksetut sekä toisaalta maksamattomat osat - merkitään yhtiön ja sen yhtiömiesten pääkirjanpitoihin sekä esitetään niiden tuloslaskelmissa, taseissa ja liitetiedoissa. Erityisesti hakija haluaa tietää, onko sovitun yhtiöpanoksen maksamaton osa aina ilmoitettava taseessa vai riittääkö sen osalta pelkkä liitetieto. Edelleen hakija tiedustelee, miten sanottuja eriä käsitellään yhtiön purkautuessa sen omassa ja yhtiömiesten kirjanpidoissa ja tilinpäätöksissä.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä. Avoimesta ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain (389/1988, jäljempänä AKL) 9:3.2 §:ssä säädetään siitä, miten henkilöyhtiön yhtiömiesten yhtiöpanokset ilmoitetaan tilinpäätöksessä. Lainkohdan mukaan yhtiömiesten yhtiösopimuksessa sovittujen yhtiöpanosten yhteismäärä sekä siitä suoritettu ja tilikauden päättyessä jäljellä oleva määrä on ilmoitettava taseessa tai sen liitteenä. Lisäksi on ilmoitettava kunkin avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöpanosta koskevat vastaavat tiedot.

2.2. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakija pyytää lausuntoa hallinnoimansa kommandiittiyhtiön yhtiömiesten yhtiöpanosten kirjaamistavassa sekä kyseisen yhtiön että yhtiömiesten pääkirjanpidossa ja tilinpäätöksessä. Kirjanpitolautakunta laajentaa lausuntoaan hakemuksessa esitetystä siten, että se lausuu asiassa henkilöyhtiöiden (ts. avoimien yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden) ja niiden yhtiömiesten osalta yleisesti.

Pääkirjanpitoa koskevien kirjausohjeiden osalta kirjanpitolautakunta toteaa, että kirjanpitolaki (1336/1997, jäljempänä KPL) ei sisällä erityisiä juoksevaa kirjanpitoa koskevia kirjausohjeita. Kirjanpitolautakunta ei ota tältä osin hakijan lausuntopyyntöön kantaa, vaan viittaa KPL 2 luvun yleisiin liiketapahtumia koskeviin kirjaussäännöksiin.

2.2.1. Yhtiöpanosten kirjaaminen henkilöyhtiön tilinpäätöksessä. Vastuunalaiset yhtiömiehet, ts. avoimen yhtiön yhtiömiehet ja kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet, voivat tehdä juoksevia oman pääoman sijoituksia ja nostoja, ellei yhtiösopimuksessa määrätä tai yhtiömiesten kesken muuten sovita toisin. Oman pääoman muutoksia seurataan tilinpäätöksessä lähtökohtaisesti kassaperusteella. Vastuunalaiset yhtiömiehet voivat myös keskinäisin sopimuksin velvoittautua suorittamaan tietyn suuruisia omaisuuspanoksia henkilöyhtiöön. Yhtiömiesten velvollisuus suorittaa yhtiöpanos perustuu yleensä kirjalliseen yhtiösopimukseen. Kommandiittiyhtiöissä äänetön yhtiömies sitoutuu aina sijoittamaan yhtiöön tietynsuuruisen pääomapanoksen.

AKL 9:3.2 §:ssä säädetään, että henkilöyhtiön tilinpäätöksestä on aina käytävä ilmi yhtiösopimuksessa sovittujen yhtiöpanosten määrä, ei siis pelkästään niistä yhtiölle jo suoritettu osa. Nämä tiedot on ilmoitettava yhtiön taseessa tai taseen liitetietona.

Kirjanpitolautakunta katsoo lainkohdan sinänsä neutraalista sanamuodosta huolimatta, että yhtiöpanosten tasekirjausta koskevat tiukemmat säännöt kuin niiden ilmoittamista taseen liitetiedoissa. Lautakunta ei pidä hyvän kirjanpitotavan mukaisena kirjausmenettelyä, jossa vielä maksettavaksi erääntymättömiä yhtiöpanoksia merkitään yhtiön taseeseen saamisina yhtiömiehiltä. Kirjanpidossa noudatettavan varovaisuuden periaatteen mukaista on, ettei yhtiön omaa pääomaa esitetä todellista suurempana.

Yhtiöpanos on yleensä rahapanos tai muuta varallisuutta. Äänettömän yhtiömiehen yhtiöpanos on aina rahaa tai rahassa mitattavaa omaisuutta. Yhtiösopimuksessa määritellään kunkin yhtiömiehen yhtiöpanoksen laatu ja määrä sekä ne mahdolliset ajalliset tai muut edellytykset, jotka liittyvät panosten suoritusvelvollisuuteen yhtiölle. Suoritusvelvollisuus voi olla kytketty esimerkiksi ajan kulumiseen tai yhtiön nimissä esitettyyn suoritusvaatimukseen. Suoritusvelvollisuuden realisoituminen liittyy siten kiinteästi yhtiösopimuksessa oleviin ehtoihin, jotka eivät välttämättä koskaan toteudu. Varovaisuuden periaatteen mukaista on pidättäytyä kirjaamasta saamisiksi sellaisia sitoumuksia, joiden toteutuminen on epävarmaa. Saamisen tulee olla ehdoton ja peruuttamaton ja lisäksi sillä tulee olla todennäköistä arvoa. Siksi kirjanpitolautakunta katsoo, että yhtiöpanoksen maksamatonta osaa tulee käsitellä yhtiön taseessa saamisena yhtiömiehiltä vain siltä osin kuin se on yhtiösopimuksen mukaan erääntynyt maksettavaksi viimei
stään tilinpäätöksen laatimishetkeen mennessä ja sopimuksessa annetun sitoumuksen perusteella perintäkelpoinen. Lautakunta katsoo saamiskirjauksen edellyttävän myös, että saatavaa on yhtiön toimesta kuitenkin jo ennen tilinpäätöshetkeä vaadittu maksettavaksi.

Mikäli yhtiöpanoksen erääntymisestä ei ole yhtiösopimuksessa sovittu, yhtiöpanosta tulee käsitellä vaadittaessa maksettavana. Vaadittaessa maksettavan yhtiöpanoksen kirjaaminen yhtiön saamiseksi edellyttää, että yhtiö on esittänyt yhtiömiehelle sitä koskevan maksuvaatimuksen, jossa eräpäivä on määrätty.

Edellä kuvatun perusteella henkilöyhtiön tilinpäätöksessä yhtiölle suoritetut sekä tilinpäätöksen laatimishetkeen mennessä erääntyneet yhtiöpanokset merkitään kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä KPA) 1:6 §:n mukaista tasekaavaa soveltaen taseen vastattavien oman pääoman erään "Osake-, osuus- tai muu vastaava pääoma". KPA 1:11.1 §:n nojalla tase-erälle on kuitenkin suositeltavaa antaa toiminnan luonnetta paremmin kuvaava nimike "Yhtiöpanokset". Yhtiöpanosten yhteismäärän erittely yhtiösopimuksessa sovittuun panokseen, siitä yhtiölle suoritettuun ja tilikauden päättyessä jäljellä olevaan määrään on ilmoitettava taseen liitetiedoissa. Henkilöyhtiön taseessa tai taseen liitetiedoissa on AKL 9:3.2 §:n mukaisesti esitettävä yhtiömiesten yhtiöpanokset myös yhtiömiehittäin eriteltyinä. Mainittu yhtiömieskohtainen erittelyvelvollisuus ei kuitenkaan koske kommandiittiyhtiön äänettömiä yhtiömiehiä.

Tilinpäätöksen laatimishetkeen mennessä erääntyneiden yhtiöpanosten määrä esitetään henkilöyhtiön tilinpäätöksessä puolestaan taseen vaihtuvien vastaavien saamisten erässä "Maksamattomat osakkeet/osuudet". Vastaavalla tavalla myös tälle tase-erälle on suositeltavaa antaa kuvaavampi nimike "Maksamattomat yhtiöpanokset".

AKL 9:3.1 § velvoittaa myös ilmoittamaan henkilöyhtiön tilinpäätöksen taseessa tai taseen liitetiedossa niiden saamisten yhteismäärän, joita yhtiöllä on avoimen yhtiön yhtiömiehiltä tai kommandiittiyhtiön vastuunalaisilta yhtiömiehiltä. Nämä saamiset voivat luonnollisesti olla muutakin kuin edellä kuvattuja maksettavaksi erääntyneitä yhtiöpanoksia kuten esimerkiksi laina- tai korvaussaamisia. Koska tällaiset saamiset voivat liittyä luonteensa mukaisesti useampaan tase-erään, kirjanpitolautakunta suosittelee niiden yhteismäärän esittämistä taseen liitetiedoissa.

2.2.2. Yhtiöpanosten kirjaaminen henkilöyhtiön yhtiömiesten tilinpäätöksessä. Yhtiömiesten tilinpäätöksissä noudatetaan soveltuvin osin edellisessä kappaleessa kuvattuja kirjausperiaatteita. Olennaisin ero luonnollisesti on, että yhtiöpanoksia käsitellään yhtiömiesten sijoituksina henkilöyhtiöön ja maksettavaksi erääntyneiltä osin yhtiömiesten velkana henkilöyhtiölle.

Henkilöyhtiön yhtiömiesten tilinpäätöksissä yhtiösopimuksen mukaisten suoritettujen sekä tilinpäätöksen laatimishetkeen mennessä maksettavaksi erääntyneiden yhtiöpanosten kokonaismäärä merkitään KPA 1:6 §:n tasekaavaa soveltaen pääsääntöisesti taseen pysyvien vastaavien sijoitusten erään "Muut osakkeet ja osuudet".

Henkilöyhtiön kuuluessa samaan konserniin tai sen ollessa omistusyhteysyritys merkitään yhtiöpanokset vastaaville sijoitusten ryhmän tase-erille. Maksettavaksi erääntyneet yhtiöpanokset merkitään taseen vastattavaa-puolella vieraan pääoman erään "Muut velat".

Yhtiösopimuksen mukaiset, mutta tilinpäätöksen laatimishetken jälkeen erääntyvät yhtiöpanokset voidaan katsoa taseen ulkopuolisiksi vastuiksi, joista tulee antaa yhtiömiesten tilinpäätöksissä KPA 2:7.2 §:n mukainen liitetieto. Kirjanpitolautakunta suosittelee tällaisten tietojen esittämistä tilinpäätöksen liitetietojen vastuusitoumusten ryhmässä nimikkeellä "Sijoitussitoumukset".

2.2.3 Yhtiöpanosten kirjaaminen henkilöyhtiön purkautuessa. Hakija on tiedustellut, miten yhtiön purkautuessa yhtiöpanoksia käsitellään sen kirjanpidossa. Kirjanpitolautakunta toteaa yhtiömiesten jäljellä olevilla panoksilla olevan merkitystä jako-osuuksien määräytymisessä henkilöyhtiön purkautumistilanteessa ja sitä seuraavassa yhtiön omaisuuden jaossa, josta säädetään AKL 6:2 §:ssä jäljempänä kuvatulla tavalla.

Yhtiön omaisuus on ensisijassa käytettävä yhtiöpanosten palauttamiseen. Yhtiön omaisuuden jaossa on kommandiittiyhtiössä ensiksi palautettava äänettömien yhtiömiesten maksamat panokset. Jos omaisuus ei riitä panosten täysimääräiseen palauttamiseen, omaisuus jaetaan äänettömien yhtiömiesten panosten suuruuden mukaisessa suhteessa. Sen jälkeen palautetaan vastuunalaisten yhtiömiesten jäljellä olevat panokset. Jos omaisuus ei riitä näiden panosten täysimääräiseen palauttamiseen, omaisuus jaetaan jäljellä olevien panosten suuruuden mukaisesti niille vastuunalaisille yhtiömiehille, joilla on positiivinen jäljellä oleva panos. Jos ylijäämää syntyy, se jaetaan samojen perusteiden mukaan, joita sovelletaan yhtiön voitonjakoon. Vastaavasti, jos yhtiön omaisuus ei riitä sen kaikkien velkojen suorittamiseen, vajaus jaetaan vastuunalaisten yhtiömiesten kesken niiden perusteiden mukaan, joita sovelletaan yhtiön tappiota jaettaessa. AKL 6:2 §:n säännökset ovat tahdonvaltaisia, joten niistä voidaan sopia yhtiömiesten kesken

toisinkin. Yhtiön omaisuuden jaon toimittavat yhtiömiehet tai tuomioistuimen mahdollisesti asettama selvitysmies. Kun jako on toimitettu, yhtiö katsotaan purkautuneeksi.

Henkilöyhtiön purkautuessa yhtiömiehet tulouttavat saamansa jako-osuuden vähentämällä siitä yhtiöosuuden tasearvon, joka muodostuu osuuden mahdollisesta hankintamenosta ja yhtiömiehen henkilöyhtiöön tekemistä nettopääomasijoituksista. Saatu erotus kirjataan tuloslaskelmaan omaisuuserän luonteen mukaisesti joko liiketoiminnan muihin tuottoihin tai liiketoiminnan muihin kuluihin taikka rahoitustuottoihin tai rahoituskuluihin. Jako-osuus kirjataan yhtiömiehen tilinpäätökseen siinä vaiheessa, kun jako on toimitettu tai henkilöyhtiö on muuten katsottava purkautuneeksi.

Purkautuvan yhtiön ollessa ylivelkainen jako-osuus voi jo itsessään muodostua negatiiviseksi. Syntyneen vajauksen kattamisvelvollisuus kohdistuu vastuunalaisiin yhtiömiehiin, sillä kommandiittiyhtiön äänetön yhtiömies vastaa yhtiön veloista vain sijoittamansa yhtiöpanoksensa rajoissa. Siten tilanteessa, jossa laskennallinen jako-osuus on ennen purkautumismenettelyn loppuunsaattamista arvioitavissa negatiiviseksi ja KPL 5:14 §:ssä säädetyt kirjausedellytykset muutoin täyttyvät, vastuunalaisen yhtiömiehen tulee tehdä kirjanpidossaan vastaavan suuruinen pakollinen varaus. Jos negatiivinen jako-osuus on määrältään ja toteutumisajankohdaltaan tarkasti yksilöitävissä, sitä tulee käsitellä taseessa siirtovelkana. Taseen liitetiedoissa on annettava pakollisiin varauksiin ja siirtovelkoihin sisältyvistä olennaisista eristä selvitys KPA 2:5 §:n mukaisesti.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Henkilöyhtiöissä oman pääoman muutoksia seurataan tilinpäätöksessä lähtökohtaisesti kassaperusteella. Vastuunalaiset yhtiömiehet voivat myös keskinäisin sopimuksin velvoittautua suorittamaan tietyn suuruisia omaisuuspanoksia henkilöyhtiöön. Yhtiömiehen velvollisuus suorittaa yhtiöpanos perustuu yleensä yhtiösopimuksessa annettuun sitoumukseen. Suoritusvelvollisuus voi olla kytketty esimerkiksi ajan kulumiseen tai yhtiön nimissä esitettyyn suoritusvaatimukseen. Suoritusvelvollisuuden realisoituminen liittyy kiinteästi yhtiösopimuksessa oleviin ehtoihin, jotka eivät välttämättä toteudu.

Varovaisuuden periaatteen mukaista on, ettei yhtiön pääomaa esitetä tilinpäätöksessä todellista suurempana. Siksi yhtiöpanoksen maksamatonta osaa tulee käsitellä yhtiön taseessa saamisena yhtiömieheltä vain siltä osin kuin se on yhtiösopimuksessa annetun sitoumuksen perusteella perintäkelpoinen ja erääntynyt maksettavaksi viimeistään tilinpäätöksen laatimishetkeen mennessä. Saamiskirjaukselta edellytetään lisäksi, että yhtiöpanosta on vaadittu maksettavaksi jo ennen tilinpäätöshetkeä. Mikäli yhtiöpanoksen erääntymisestä ei ole yhtiösopimuksessa sovittu, yhtiöpanosta tulee käsitellä vaadittaessa maksettavana. Vaadittaessa maksettavan yhtiöpanoksen kirjaaminen yhtiön saamiseksi edellyttää, että yhtiö on esittänyt yhtiömiehelle sitä koskevan maksuvaatimuksen, jossa eräpäivä on määrätty.

Henkilöyhtiön tilinpäätöksessä yhtiölle suoritetut sekä tilinpäätöksen laatimishetkeen mennessä erääntyneet yhtiöpanokset merkitään KPA 1:6 §:n mukaista tasekaavaa soveltaen taseen vastattavien oman pääoman erään "Osake-, osuus- tai muu vastaava pääoma". KPA 1:11.1 §:n nojalla tase-erälle on kuitenkin suositeltavaa antaa toiminnan luonnetta paremmin kuvaava nimike "Yhtiöpanokset". Tilinpäätöksen laatimishetkeen mennessä erääntyneiden yhtiöpanosten määrä esitetään puolestaan taseen vaihtuvien vastaavien saamisten erässä "Maksamattomat osakkeet/osuudet". Vastaavalla tavalla myös tälle erälle on suositeltavaa antaa nimike "Maksamattomat yhtiöpanokset". Yhtiöpanosten yhteismäärän erittely yhtiösopimuksessa sovittuun panokseen, siitä yhtiölle suoritettuun ja tilikauden päättyessä jäljellä olevaan määrään ilmoitetaan taseen liitetiedoissa.

Henkilöyhtiön yhtiömiesten tilinpäätöksissä yhtiösopimuksen mukaisten suoritettujen sekä tilinpäätöksen laatimishetkeen mennessä maksettavaksi erääntyneiden yhtiöpanosten kokonaismäärä merkitään KPA 1:6 §:n tasekaavaa soveltaen pääsääntöisesti taseen pysyvien vastaavien sijoitusten erään "Muut osakkeet ja osuudet".

Henkilöyhtiön kuuluessa samaan konserniin tai sen ollessa omistusyhteysyritys merkitään yhtiöpanokset vastaaville sijoitusten ryhmän tase-erille. Maksettavaksi erääntyneet yhtiöpanokset puolestaan merkitään taseen vieraan pääoman erään "Muut velat".

Yhtiösopimuksen mukaiset, mutta tilinpäätöksen laatimishetken jälkeen erääntyvät yhtiöpanokset voidaan katsoa taseen ulkopuolisiksi vastuiksi, joista tulee antaa yhtiömiesten tilinpäätöksissä KPA 2:7.2 §:n mukainen liitetieto. Kirjanpitolautakunta suosittelee tällaisten tietojen esittämistä tilinpäätöksen liitetietojen vastuusitoumusten ryhmässä nimikkeellä "Sijoitussitoumukset".

Henkilöyhtiön purkautuessa yhtiömiehet tulouttavat saamansa jako-osuuden vähentämällä siitä yhtiöosuuden tasearvon, joka muodostuu osuuden mahdollisesta hankintamenosta ja yhtiömiehen henkilöyhtiöön tekemistä nettopääomasijoituksista. Saatu erotus kirjataan tuloslaskelmaan omaisuuserän luonteen mukaisesti joko liiketoiminnan muihin tuottoihin tai liiketoiminnan muihin kuluihin taikka rahoitustuottoihin tai rahoituskuluihin. Edellä mainittu jako-osuus kirjataan yhtiömiehen tilinpäätökseen siinä vaiheessa, kun jako on toimitettu tai henkilöyhtiö on muuten katsottava purkautuneeksi.

Purkautuvan yhtiön ollessa ylivelkainen jako-osuus voi jo itsessään muodostua negatiiviseksi, jolloin syntyneen vajauksen kattamisvelvollisuus kohdistuu vastuunalaisiin yhtiömiehiin. Siten tilanteessa, jossa laskennallinen jako-osuus on ennen purkautumismenettelyn loppuunsaattamista arvioitavissa negatiiviseksi ja KPL 5:14 §:ssä säädetyt kirjausedellytykset muutoin täyttyvät, vastuunalaisen yhtiömiehen tulee tehdä kirjanpidossaan vastaavan suuruinen pakollinen varaus. Jos negatiivinen jako-osuus on määrältään ja toteutumisajankohdaltaan tarkasti yksilöitävissä,

sitä tulee käsitellä taseessa siirtovelkana. Taseen liitetiedoissa on annettava pakollisiin varauksiin ja siirtovelkoihin sisältyvistä olennaisista eristä selvitys KPA 2:5 §:n mukaisesti.