Hoitokulujen erittelystä kiinteistöosakeyhtiön tilinpäätöksessä

Kirjanpitolautakunta

1. Hakemus

Keskusrikospoliisi (jäljempänä hakija) pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa siitä,

1. onko oikein ja hyvän kirjanpitotavan mukaista, että kiinteistön hallintaa ja vuokrausta harjoittavien osakeyhtiöiden ulkopuoliselle kirjanpitovelvolliselle maksamat siivous- ja isännöintikulut esitetään kiinteistön muihin hoitokuluihin kuuluvassa erässä käyttö ja huolto.

2. onko oikein ja hyvän kirjanpitotavan mukaista, että menotositteena olevassa isännöitsijätoimiston laskussa on huolto ja isännöinti veloitettu yhteissummana myytyjä palveluja mitenkään erittelemättä. Laskuun sisältyvät palvelut eivät ole selvitettävissä myöskään sopimuksista tai muista liitteistä.

Kyseisissä kiinteistöosakeyhtiöissä käytetään kirjanpitolautakunnan lausunnon 1544/1998 mukaista tuloslaskelmakaavaa, jota antaessaan lautakunta on perustelujensa mukaan pitänyt tärkeänä, että kaikista kiinteistöyhtiöistä voidaan saada kiinteistön taloutta koskevia, kirjanpitoasetuksen (1336/1997, jäljempänä myös KPA) 1:4.1 §:n kiinteistökaavassa säädettyjä tietoja tilastollisiin tarkoituksiin.

Hakija katsoo, että kerättävillä tilastotiedoilla on merkittävä asema eri viranomaisten vertaillessa kiinteistöyhtiöiden tietoja. Esimerkiksi asukasdemokratian toteuttamisessa voi olla merkitystä sillä kuvalla, joka tuloslaskelmasta välittyy eri hoitokulujen kustannustasosta.

Kiinteistöosakeyhtiöiden kirjanpidot hoitava isännöitsijätoimisto tuottaa yhtiöille isännöintipalvelun, kiinteistöhuollon ja siivouksen.

Isännöitsijätoimisto suorittaa alihankintana merkittävässä määrin kiinteistöhuoltoa ja siivousta, mutta isännöintipalvelun se tuottaa itse. Kiinteistöyhtiöille tehdään isännöitsijätoimistossa lasku, jossa ei eritellä isännöinnin, kiinteistöhuollon tai siivouksen osuutta laskusta. Tämä lasku kirjataan kokonaisuudessaan taloyhtiöiden kirjanpidossa kohtaan käyttö ja huolto. Hakijan näkemyksen mukaan kiinteistöosakeyhtiöiden isännöinnistä maksamaa kustannustasoa ei pysty selvittämään lainkaan tuloslaskelmasta ja vastaavasti kiinteistöhuollon kustannus näyttää kohtuuttoman suurelta sekä siivous edulliselta.

Hakija huomauttaa, että kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) mukaan liiketapahtumat merkitään asian mukaan eri kirjanpitotileille (KPL 2:2 §).

Esimerkiksi julkaisussa Asunto- ja kiinteistöosakeyhtiön tilinpäätös (KHT-yhdistyksen julkaisuja, 2003) ja Aravavuokratalojen tilinpäätösopas (Ympäristöministeriön julkaisu, 2000) selvitetään eri tuloslaskelmaerille kirjattavia asioita. Tuloslaskelman erään hallinto kirjataan pääsääntöisesti muille kirjanpitovelvollisille mm. isännöinnistä ja huollosta maksetut korvaukset, erään käyttö ja huolto mm. kiinteistönhuollosta syntyneet kulut sekä erään siivous mm. kiinteistön sisäpuolisesta siivouksesta syntyneet kulut.

Isännöinti ja kiinteistöhuolto ovat merkittäviä kiinteistön hoitokulujen eriä.

Hakijan mielestä kyseisellä tavalla kirjattuna isännöintitoimiston oma lasku saa aikaan sen, että kiinteistöyhtiöiden tilinpäätösten hoitokulujen erien antama kuva yhtiön toiminnasta poikkeaa huomattavasti esimerkiksi siitä, millaista vertailutietoa tilastoista tai muuten kerättynä on saatavissa.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitoasetus. Kiinteistön hallintaan perustuvassa toiminnassa tulee pääsääntöisesti soveltaa KPA 1:4.1 §:n mukaista tuloslaskelmakaavaa (kiinteistökaava). Poikkeuksena ovat KPL 3:9.1 §:n 1-3 kohdassa tarkoitetut, tilinpäätösdirektiivien pakolliseen soveltamisalaan kuuluvat ns. tavalliset osakeyhtiöt sekä henkilöyhtiöt, joissa vastuunalaisena yhtiömiehenä on tällainen osakeyhtiö. Kiinteistökaavan sijaan niiden tulee soveltaa KPA 1:1.1 §:n mukaista kululajikohtaista tuloslaskelmakaavaa (liikekaava).

KPA 1:4.2 § sisältää toisen poikkeuksen kiinteistökaavan soveltamisesta: asunto-osakeyhtiöissä voidaan kiinteistökaavan sijasta soveltaa liikekaavaa, jos kaikki osakkaat ovat antaneet tähän suostumuksensa. KPA:n perustelumuistion (20.12.1997, s.6) mukaan tämän vaihtoehtoisen esittämistavan sallivan säännöksen ensisijaisena tarkoituksena on helpottaa konsernitilinpäätöksen laatimista sellaisissa suurissa konserneissa, joissa tytäryhtiöinä kuuluu myös täysin omistettuja asunto-osakeyhtiöitä.

Poikkeussäännöksen on sanamuodostaan huolimatta tulkittu käsittävän myös asunto-osakeyhtiölain (809/1991) 2 §:ssä tarkoitetut keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt (KILA 1544/1998).

2.2. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot.

Kirjanpitolautakunta on edellä mainitussa lausunnossaan KILA 1544/1998 katsonut, että liikekaavan nimikkeet eivät sellaisenaan sovellu kiinteistön hallintaa harjoittavan yhteisön tilinpäätökseen. Toisaalta kiinteistön taloutta koskevien tietojen kerääminen tilastollisiin tarkoituksiin edellyttää, että kaikista kiinteistöistä voidaan saada vastaavat tiedot kuin mitä kiinteistökaavan mukaisesta tilinpäätöksestä. Tämä on mahdollista käyttäen hyväksi yhtäältä KPA 1:9 §:n säännöstä tuloslaskelman esittämisestä asetuksen mukaista kaavaa yksityiskohtaisempana ja toisaalta KPA 1.11.§ §:n erien uudelleennimeämisestä kirjanpitovelvollisen toiminnan luonteen edellyttämällä tavalla. Näillä perustein lautakunta piti hyvän kirjanpitotavan mukaisena menettelyä, jossa tavanomaisen liikekaavan sijasta kiinteistön hallintaa harjoittavat yhteisöt noudattavat tästä muokattua ja yksityiskohtaisempaa kaavaa. Kyseinen kaavamalli oli oheistettu lausuntoon.

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.

Kirjanpitoasetukseen sisältyviä tuloslaskelma- ja tasekaavoja on noudatettava, ellei niistä ole asetuksessa määriteltyä erityistä syytä poiketa. Kaavat ilmoittavat toisin sanoen sen tarkkuuden, jolla tilinpäätös on lähtökohtaisesti laadittava. Sinänsä ongelmaton on tilanne, jossa yksittäisen nimikkeen kohdalle ei tule lukua tilikaudelta ja edeltävältä tilikaudelta: KPA 1:11.3 §:n nojalla nimike on tällöin jätettävä pois tilinpäätöksestä. Tuloslaskelma- ja tasekaavojen yhdistely on sen sijaan sallittua vain silloin, jos niiden erillisellä esittämisellä on vähäinen merkitys oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tai jos yhdistely johtaa oikeampaan esittämistapaan (KPA 1:10.3-4 §). Kirjanpitolautakunta toteaa, että kaavaerien yhdistelysäännös on pelkästään salliva, ja sitä tulee tulkita suppeasti. Tätä voidaan perustella sillä, että erien yhdistely on pääsääntöisesti omiaan johtamaan tilinpäätösinformaation heikkenemiseen. Epäselvässä tai tulkinnanvaraisessa tilanteessa yhdistelemistä ei tule tehdä. Sen sijaan tuloslaskelman ja taseen laatiminen kaavoja yksityiskohtaisempana on jopa pakollista silloin, jos se on tarpeen tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi (KPA 1:9 §).

Nyt käsiteltävänä oleva tapaus liittyy KPA 1:4 §:n kiinteistökaavan esittämistarkkuuteen.

Verrattuna yleiseen liikekaavaan on kiinteistökaavassa erityisesti kulupuoli määritelty huomattavan yksityiskohtaisesti: kiinteistön hoitokulut kaavan 3. kohdassa jakautuvat neljääntoista alaerään. Tarkempaa ja läpinäkyvämpää kuluerittelyä on pidetty välttämättömänä asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkaiden tiedonsaannin ja toisaalta tilastollisten tarpeiden kannalta. Kirjanpitolautakunta katsookin, että hoitokuluerien yhdistelylle kiinteistöosakeyhtiön tuloslaskelmakaavassa ei yleensä ole hyväksyttävää perustetta. Siten kiinteistöosakeyhtiöiden hoitokulut tulee eritellä tilinpäätöksessä luonteensa perusteella asianomaisiin alaeriin olennaisuuden periaate huomioon ottaen.

On tavanomaista, että kiinteistöyhtiöt ostavat ainakin osan kiinteistön hallinnointi- ja hoitopalveluita ulkopuolisilta palvelujentarjoajilta.

Oikeushenkilöiden välillä vallitsee pääsääntöisesti täydellinen sopimusvapaus sekä suoritteen sisällön että sen hinnoittelun suhteen. Tyypillisesti isännöinti- ja kiinteistöhuoltopalvelut hankitaan erikseen, mutta laillista estettä ei ole sillekään, että samalta palvelujentarjoajalta ostetaan nämä palvelut kokonaispalvelupakettina.

Nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa isännöintitoimisto on tehnyt kiinteistöyhtiön kanssa laajan palvelusopimuksen, jossa isännöinnin lisäksi on sovittu kiinteistöhuollosta ja siivouksesta. Kiinteistöyhtiön saamassa laskussa ei hakijan mukaan näitä palveluja ole eritelty, eikä erittelyyn saada apua myöskään palvelusopimuksista tai sen liitteistä.
Hakemuksessa onkin ensi sijassa kyse siitä, onko kiinteistöyhtiön saama erittelemätön lasku KPL 2:5 §:ssä tarkoitettu, liiketapahtuman riittävästi todentava menotosite.

Menotositteesta on käytävä selville vastaanotettu tuotannontekijä. Tässä tapauksessa kyse on sovitunlaajuisista kiinteistöhuoltopalveluista. Palveluiden tarkempi erittelyvelvollisuus riippuu lähtökohtaisesti siitä, missä laajuudessa osapuolten välisessä sopimuksessa on sovittu yksittäisistä suoritteista ja niiden hinnoittelusta. Jos suoritteena on esimerkiksi kiinteähintainen kiinteistön kokonaishoitopalvelu, tarkempi erittely ei kirjanpitolautakunnan näkemyksen mukaan ole kuvatun kaltaisessa tapauksessa välttämätön. Lautakunta katsoo, ettei myöskään KPA 1:4 §:n kiinteistökaavan yksityiskohtaisuus hoitokulujen osalta voi itsessään johtaa vastakkaiseen tulkintaan. Hoitokulujen erittely tällaisessakin tapauksessa on luonnollisesti mahdollista ja tuloslaskelman informatiivisuuden kannalta jopa suotavaa, jos se voidaan tehdä luotettavasti esimerkiksi palveluntuottajalta saatavan erittelyn avulla. Tarkempi erittely palvelee myös, kuten hakijakin huomauttaa, kiinteistöosakeyhtiön kulujenhallintaa ja kansallista tilastointia.

Jos kiinteistönhuoltopalvelulasku on tehtyyn sopimukseen nähden muuten puutteellisesti eritelty, kirjanpitovelvollisen on käytettävissään olevien keinojen rajoissa pyrittävä sitä täydentämään. Ensisijaisesti tämä tapahtuu pyytämällä asianmukaista erittelyä palveluntuottajalta ja toissijaisesti sopimusta sekä siinä määriteltyjä laskutusperusteita itsenäisesti arvioiden.

Jos luotettavaan lopputulokseen ei näillä keinoilla päästä, tulee kulukirjaus perustaa saatuun laskuun.

Jos yhdistettyjä hoitokulueriä joudutaan edellä mainituin perustein kirjanpidossa ja tilinpäätöstä laatiessa käsittelemään, ne tulee merkitä KPL 1:4 §:n mukaisessa kaavassa niihin kiinteistön hoitokulujen alaerään, joihin ne luontevimmin kuuluvat.

Oikea kuluerä on lähtökohtaisesti suurimmaksi arvioitu. Tämän lisäksi tulee olennaisuuden periaatetta noudattaen antaa tilinpäätöksen liitetiedoissa lisätieto siitä, mitä muita kulueriä kyseinen alaerä sisältää erän vakiintuneeseen sisältöön verrattuna.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

KPA 1:4 §:n mukaisessa kiinteistön tuloslaskelmakaavassa kiinteistöosakeyhtiöiden hoitokulut tulee eritellä tilinpäätöksessä luonteensa perusteella asianomaisiin alaeriin olennaisuuden periaate huomioon ottaen.

Vähäistä suurempien hoitokuluerien yhdistelemiseen on hyväksyttävä syy vain silloin, kun niiden tarkempi erittely kirjanpidossa ei ole mahdollista luotettavalla tavalla.

Tällainen syy voi olla esimerkiksi kiinteistöosakeyhtiön tekemä kiinteistöhuoltosopimus, jossa ei ole sovittu laskutettavista erillistä palveluista vaan yhden tai useamman palvelun käsittävästä kiinteästä kokonaislaskutuksesta. Laskun erittelyvaatimus määräytyy tällöin sovittujen suoritekokonaisuuksien mukaan.

Sopimuksen mukaisesti yhdistetyt kokonaishoitokulut tulee merkitä KPL 1:4 §:n mukaisessa kaavassa niihin kiinteistön hoitokulujen alaerään, joihin ne luontevimmin kuuluvat.

Tämän lisäksi tulee tilinpäätöksen liitetiedoissa antaa olennaisuuden periaatetta noudattaen lisätieto siitä, mitä muita kulueriä kyseinen alaerä sisältää erän vakiintuneeseen sisältöön verrattuna.