Hyvän kirjanpitotavan mukaisesta menettelystä ajoneuvoihin ja koneisiin liittyvien kulujen kirjaamisessa

1. Hakemus 

Hakija (- - -) on tilitoimisto, jonka asiakkaisiin kuuluu mm. kuljetusyrityksiä ja kaivinkoneyrittäjiä. Näissä ajoneuvoihin ja koneisiin liittyvät menot muodostavat huomattavan suuren osuuden juoksevista menoista. Tyypillisiä koneisiin liittyviä menoja ovat mm. polttoaineet, huolto, korjaukset ja renkaat. Kuljetusyrityksissä näihin kuuluvat myös ulkomaiset tiemaksut, lauttamaksut ja muut vastaavat maksut. Hakijan mukaan näiden menojen suuruus on suorassa suhteessa liikevaihdon laajuuteen. Lisäksi yritykset maksavat vuosittain toistuvasti mm. ajoneuvovakuutuksia, ajoneuvoveroja ja katsastusmaksuja.

Hakija pyytää lausuntoa siitä, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista merkitä ajoneuvoihin ja koneisiin liittyvät kulut tuloslaskelmassa kohtaan "Liiketoiminnan muut kulut". Hakijan käsityksenä on, ettei kohtana voi olla ”Aineet, tarvikkeet ja tavarat”, joka hakijan mukaan sisältää vain sellaiset hyödykkeet, jotka on tarkoitettu edelleen myytäviksi joko sellaisenaan tai jalostettuina. Hakijan mielestä hakemuksessa tarkoitetut menot eivät myöskään kuulu mahdolliseen vaihto-omaisuuteen taseessa.

Hakija toteaa, että kirjanpitoasetuksen (1339/1997; jäljempänä myös "KPA") muutoksen yhteydessä luovuttiin tuloslaskelmassa jaosta muuttuviin ja kiinteisiin kuluihin. Ennen muutosta hakija merkitsi kaikki edellä mainitut erät muuttuviin kuluihin ennen myyntikatetta. Asetuksen muutoksen tultua voimaan on hakija merkinnyt ne liiketoiminnan muihin kuluihin.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä myös ”KPL”) 3.1.1 §:n mukaan tilikaudelta on laadittava tilinpäätös, joka sisältää mm. tuloksen muodostumista kuvaavan tuloslaskelman. Lisäksi KPL 3:2.1 §:ssä säädetään, että tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tuloslaskelmasta on siis ilmettävä, miten kirjanpitovelvollisen tulos on muodostunut, jotta tuloslaskelma antaa riittävän ja oikean kuvan kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan tuloksen muodostumisesta.

2.2. Kirjanpitoasetus. KPA 1:1.1 §:n mukaisessa tuloslaskelmakaavassa säädetään seuraavasta esittämisjärjestyksestä:

5. Materiaalit ja palvelut

a) aineet, tarvikkeet ja tavarat

aa) ostot tilikauden aikana

ab) varastojen muutos

b) Ulkopuoliset palvelut

­                 - - -

8. Liiketoiminnan muut kulut

2.3.  Asetuksen perustelumuistio (20.12.1997). Muistion (sivu 3) mukaan KPA 1:1.1 §:n kaavan kohta 5 a) "Aineet, tarvikkeet ja tavarat" (Rawmaterials and consumables; tilinpäätösdirektiivin (78/660/ETY) 23.5.a art.) esitetään jaettuna yhtäältä tilikauden ostoihin (aa-alakohta) ja toisaalta varastojen muutokseen (ab-alakohta), vaikka direktiivi ei edellytä tällaista alajakoa.

Muistion sivulla 3 todetaan myös, että 5. b) "Ulkopuoliset palvelut" on suoritetuotannon materiaali- ja palvelukulujen toisena alanimikkeenä. Direktiivin kaavassa vastaavasti erä "Other external charges" (23.5.b art.) esiintyy saman nimikkeen alakohtana kuin ”Aineet, tarvikkeet ja tavarat”. Tämän nojalla kyseisessä erässä esitetään esimerkiksi alihankinnat ja työvoiman vuokrauskulut.

Muistion sivulla 4 esitetään vielä, että direktiivin 23.8 artiklassa säädetyn tuloslaskelman erää "Liiketoiminnan muut kulut" (Other operating charges) vastasivat tuolloin voimassa olleen asetuksen 1 §:n mukaisen tuloslaskelman erät "Muut muuttuvat kulut" ja "Muut kiinteät kulut". Koska jako muuttuviin ja kiinteisiin kuluihin poistettiin asetuksesta, nimikkeet ehdotettiin yhdistettäväksi nimikkeeksi "Liiketoiminnan muut kulut".

2.4. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat kannanotot. Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan 1573/1999 ottanut kantaa siihen, miten tietyt kuluerät merkitään tuloslaskelmaan. Lausunnon mukaan ne kuluerät, jotka liittyvät suoraan kirjanpitovelvollisen tuotteisiin ja myytäviin palveluihin, merkitään kyseisessä tapauksessa erään ”Ulkopuoliset palvelut”, jollei niille ole varattu tuloslaskelmassa omaa nimikettä.

Toisaalta kulut, jotka koskevat kirjanpitovelvollista itseään kokonaisuutena, merkitään edellä mainitun lausunnon 1573/1999 mukaan erään ”Liiketoiminnan muut kulut”. Lausunnossa esitetään, että näihin kuuluvat yleensä mm. hallinnon palvelut. Vastaavalla tavalla kirjanpitolautakunta esittää myöhemmässä lausunnossaan 1769/2005, että liiketoiminnan muut kulut kohdistuvat kirjanpitovelvollisen toimintaan kokonaisuutena, eivätkä ne liity välittömästi tämän myyntiin tai vaihto-omaisuuteen. Viimeksi mainitussa lausunnossa tällaisena eränä pidettiin kirjanpitovelvolliselta laskutettua asiantuntijapalkkiota.

Ostorahdit ja muut lausunnon 1573/1999 perustana olevan hakemuksen tarkoittamiin ostoihin liittyvät kulut kuljetuksista merkitään puolestaan vakiintuneen käytännön mukaisesti erään ”Aineet, tarvikkeet ja tavarat”, sillä ne sisällytetään vaihto-omaisuuden hankintamenoon hyödykkeen hankinnasta johtuvina muuttuvina menoina. Tästä saattaa lautakunnan kannanoton mukaan olla kuitenkin toiminnan luonteesta johtuvia eroja.

Lausunnossaan 1813/2008 kirjanpitolautakunta on vielä todennut, että jos ulkopuolisille maksetut kuluerät ovat hakijan varsinaiseen palvelutoimintaan suoraan liittyviä, niin ne merkitään kohtaan ”Ulkopuoliset palvelut”. Jos kyseessä ei ole palvelu- tai työsuorituksen alihankinta, mutta kulut liittyvät varsinaiseen palvelutoimintaan, on kyse aine- ja tarvikeostoista. Muissa tapauksissa kyse on liiketoiminnan muista kuluista.

2.5. Komission tulkinta.  Euroopan unionin komissio on julkaisussaan "The accounting harmonization in the European Communities: Problems of applying the fourth directive on the annual accounts of limited companies" (Commission of the European Communities, Brussels 1990) esittänyt seuraavaa (s. 19):

"The second item other external charges has to be read in conjunction with the first raw materials and consumables to be understood with particular attention to the word "external". As a reading of the layout progresses, it becomes clear that the income and charges referred to are less and less directly related to the company's products. This leads to the conclusion that the second item should be interpreted as being limited to external charges other than raw materials and consumables which are closely related to products while the third item other operating charges should be defined as operating charges not defined elsewhere relating to the company as a whole."

Otteesta ilmenee, että "Ulkopuoliset palvelut", sisältää komission tulkinnan mukaan yrityksen tuotteita ja palveluja koskevia kuluja. Muihin liiketoiminnan kuluihin merkittäisiin puolestaan kuluja, jotka koskevat yritystä kokonaisuutena.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Tuloslaskelman järjestys kuvastaa ajatusta siitä, että kulu merkitään sitä ylemmäksi tuloslaskelmassa, mitä välittömämpi on sen yhteys ulkopuolisille luovutettavien hyödykkeiden aikaansaamiseen asianomaisen kirjanpitovelvollisen liiketoiminnassa. Tämän mukaisesti kirjanpitolautakunta perustaa lausuntonsa siihen, mikä on hakemuksen tarkoittaman liiketoiminnan luonne.

3.1. Huolto- ja korjauspalvelut. Hakemuksen tarkoittamien yritysten toimialana on kuljetus- tai kaivinkonepalveluiden tarjoaminen.  Koska palveluiden tuottamiseksi on tarvittavan kaluston oltava toimintakunnossa, kuuluvat huolto ja korjaus välittömästi palvelun aikaansaamiseksi tarvittaviin toimiin. Huolto- ja korjaustarve riippuu asianomaisen kaluston käytön määrästä palvelun tuottamisessa. Siten huolto- ja korjauspalvelut, joita kuljetus- tai koneyritys itse ostaa ulkopuolisilta toimintakapasiteettinsa ylläpitämiseen, merkitään KPA 1:1.1 §:n mukaisessa tuloslaskelmassa "Ulkopuolisiin palveluihin".

Vaihtoehtoisesti yritys voisi tuottaa nämä palvelut itse, jolloin tarvittava oma henkilötyö merkittäisiin tuloslaskelmassa erään ”Henkilöstökulut” ja materiaalit vastaavasti erään ”Aineet, tarvikkeet ja tavarat”. Viimeksi mainitut nimikkeet KPA 1:1.1 §:n tuloslaskelmakaavassa edeltävät "Ulkopuolisten palvelujen" tavoin kohtaa ”Poistot ja arvonalentumiset”. Eri yritysten valinnat huolto- ja korjauspalveluiden toteuttamistavassa voivat poiketa toisistaan. Tästä johtuen tilinpäätökset eivät olisi keskenään vertailukelpoisia, jos tällaiset palvelut ulkopuoliselta ostettuina merkittäisiin tuloslaskelmassa ”Ulkopuoliset palvelut" -erää alemmaksi hakemuksessa ehdotetulla tavalla erään "Liiketoiminnan muut kulut", joka on kohdan "Poistot ja arvonalentumiset" jälkeinen nimike.

3.2. Tiemaksut ja lauttamaksut yms. Niin ikään hakemuksessa mainitut ulkomaiset tiemaksut, lauttamaksut ja vastaavat maksut tulee pääsääntöisesti merkitä nimikkeeseen ”Ulkopuoliset palvelut”. Nämä erät ovat yleensä välitön osa kuljetuspalvelun tuottamista, sillä kirjanpitovelvollinen maksaa ne voidakseen toteuttaa asiakkaaltaan saamansa kuljetustoimeksiannon.

3.3. Polttoaine- ja rengaskulut. Nimikkeeseen ”Aineet, tarvikkeet ja tavarat” tulee merkitä kulut polttoaineista ja renkaista. Nämä aiheutuvat välittömästi kuljetus- tai kaivinkonepalvelun tuottamisesta. Ne sisältyvät myös asianomaisten kirjanpitovelvollisten vaihto-omaisuuteen taseessa. KPL 1:3 §:ssä tarkoitettuun hyvään kirjanpitotapaan kuuluvasta olennaisuuden periaatteesta kuitenkin seuraa, ettei yleensä ole tarpeen aktivoida hankintamenoa siitä polttoaineesta, joka on jo otettu käyttöön ja laskettu ajoneuvon tai koneen tankkiin.

Jos yrittäjällä mahdollisesti olevaan polttoainetankkiin hankitaan jatkuvasti täydennystä kulutusta vastaavasti ja määrän muutokset ovat vähäisiä, saadaan taseeseen merkitä ”normaalivaraston” hankintamenoksi sama rahamäärä tilikaudesta toiseen KPL 5:6.3 §:n nojalla.

3.4. Ajoneuvovakuutukset ja -verot sekä katsastusmaksut. Nimikkeeseen ”Liiketoiminnan muut kulut” merkitään muut kuluerät, jotka liittyvät kirjanpitovelvolliseen itseensä kokonaisuutena, ja joita ei voi erikseen määrittää jonkun tietyn palvelun tai tuotteen osaksi. Tällaisia ovat yleensä mm. ulkopuolisilta ostettavat hallinnolliset palvelut, kuten kirjanpitopalvelut, lautakunnan aikaisemman lausunnon 1573/1999 mukaisesti. Lisäksi näihin kulueriin kuuluvat myös hakemuksessa mainitut pakolliset virallismaksut, kuten vakuutukset ja ajoneuvojen katsastusmaksut.

Tällaisella maksulla ei ole välitöntä yhteyttä kuljetus- tai kaivinkoneyrittäjän palvelusuoritteisiin, jotka ovat matka-, aika- tai urakkaperusteisia. Maksua voidaan luonnehtia ennemminkin lakimääräiseksi edellytykseksi, jonka suoritusvelvollisuus on täytettävä ennen, kuin kirjanpitovelvollinen voi laillisesti tarjota asianomaisella ajoneuvolla tai koneella palveluitaan asiakkaille. Vakuutukset ja katsastusmaksut voidaan rinnastaa siten kirjanpitovelvollisen yrityksen perustamismenoihin, kuten kaupparekisterimaksuihin. Näiden maksujen suorittaminen on edellytys yrityksen kokonaiskapasiteetin ylläpitämiseksi ja palveluhyödykkeen tarjoamiseksi.

Edellä sanottu koskee myös ajoneuvoveroa, joka ei ole luonteeltaan välittömästi kirjanpitovelvollisen tulokseen perustuva vero, jollainen merkittäisiin tuloslaskelmassa alemmaksi kohtaan ”Muut välittömät verot”.

3.5. Lausunnon yleinen soveltaminen. Kirjanpitolautakunta korostaa lausuntonsa 1573/1999 tavoin, että mm. ulkopuolisiin palveluihin luettavat erät saattavat vaihdella toimialoittain. Tästä lausunnosta ilmeneviä periaatteita voidaan kuitenkin soveltaa muissakin kuin lausunnon tarkoittamissa yrityksissä ja muilla toimialoilla.