Investointien kirjanpidollisesta käsittelystä ja arvonalennuksen kirjaamisesta

1. Hakemus

Hakija (- - -) on energiayhtiö, jolla on vuonna 1990 valmistunut voimalaitos ja sen vuonna 2005 valmistunut laajennusosa. Hakijan mukaan vuoteen 2009 saakka voimalaitoksen uudistamiseen liittyvät työt, jotka katsottiin perusparannusmenoiksi, kirjattiin täysin investoinneiksi. Tässä yhteydessä ei hakijan mukaan kiinnitetty huomiota siihen, milloin hyödykkeelle oli tehty edellinen uusinvestointi tai perusparannus, ja mikä tämän poistoaika oli ollut. Kaikissa investoinneissa käytettiin 30 vuoden poistoaikaa. Hakijan mukaan tämä kasvatti voimalaitoksen tasearvoa, kun investointeja tuli jatkuvasti lisää eivätkä poistot olleet riittävät.

Vuonna 2009 hakija muutti käytäntöään. Tällöin tehtiin lisäpoisto vuoden 2008 tilinpäätökseen vanhoista investoinneista, lyhennettiin uusien investointien poistoaikoja ja otettiin käyttöön jäännöspoisto. Uudet investoinnit ja perusparannusmenot voimalaitoksen uudistamisessa kirjataan 5-10 vuodelle sen mukaan, miten usein laitteet ovat uudistamisohjelmassa. Lisäksi uudistamisinvestoinneissa kirjataan jäännösarvopoisto, jossa poistetaan vielä poistamatta oleva osuus aiemmin hyödykkeeseen kohdistuneista ja vielä poistamattomista investoinneista. Uudistamisiin liittyvät perusparannusmenot kirjataan edelleen taseeseen, koska nämä johtavat hyödykkeen taloudellisen pitoajan kasvuun.

"Jäännösarvopoistojen" laskenta

Hakemuksesta ilmenee, ettei pysyvistä vastaavista ole ollut olemassa laitekohtaista seurantaa, vaan investoinnit kirjataan nimikkeittäin työ- ja alanumerolle. Tällöin tietyn hyödykkeen poistamatta olevaa osuutta eli jäännösarvoa ei saada taseesta. Jäännösarvopoisto lasketaan tästä johtuen siten, että aiemman investoinnin hankintahinta lasketaan hankintavuodesta riippuen tiettynä prosenttina uushankintahinnasta. Tämän jälkeen katsotaan, milloin aiemmat investoinnit hyödykkeeseen on tehty, ja lasketaan tämän hankintahinnan kautta poistamatta oleva osuus. Näin saatu jäännösarvo poistetaan tämän jälkeen taseesta. Tällä menetelmällä poisto on aina vähintään poistamatta oleva osuus, koska tämä laskelma ei huomioi rahanarvon muutosta. Hakijan mukaan tänä päivänä tehdyt investoinnit ovat aiempia investointeja kalliimpia.

Hakijan kirjanpito-ohjelma vaihtui 1.1.2006. Tällöin pysyviin vastaaviin kuuluvat hyödykkeet tuotiin nimikkeittäin uuteen kirjanpito-ohjelmaan. Edellinen kirjanpito-ohjelma oli otettu käyttöön 1.1.1994 ja sinne nimikkeistöä oli kertynyt eri investointiajankohtien mukaan. Hakijan nykyisessä kirjanpito-ohjelmassa on näkyvissä, milloin edellisen kirjanpito-ohjelman aikaiset nimikkeet poistuvat. Näin kuukausittaisissa poistoissa näkyvät sekä menojäännöspoistot että jäännösarvopoistot. Kun edellisestä ohjelmasta siirtyneet nimikkeet on poistettu, ei jäännösarvopoistoja enää tarvitse tehdä. Tämän jälkeen uudet investointien ja perusparannusmenojen poistoajat vastaavat taloudellisia pitoaikoja.

Arvonalennus

Hakija omistaa toimitalonsa. Toimitalon arvo taseessa ei vastaa asiantuntijan laatimaa käypää arvoa, vaan tasearvo on noin 1 miljoonaa euroa käypää arvoa korkeampi. Hakijan on neuvotellut omistajansa kanssa siitä, että omistaja ostaa hakijalta toimitalon sen käyvällä arvolla vuonna 2012. Hakijan kysymykset

Hakija kysyy:

1) Onko edellä esitetty menettely jäännösarvon poistamiseksi kirjanpitolain mukainen tai millä perustein hakijan tulisi kirjata jäännösarvo kuluksi?
2) Millä perustein perusparannusmenoja voidaan vuosiuudistuksissa aktivoida?
3) Tulisiko toimitalon arvonalennus kirjata jo vuoden 2011 tilinpäätökseen vai kirjataanko se vasta vuonna 2012, kun kauppa toteutuu?

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä ”KPL”) 3:3 §:ssä säädetään yleisistä tilinpäätösperiaatteista:

”Tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa ja tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluvat:
1)

oletus kirjanpitovelvollisen toiminnan jatkuvuudesta;
2)

johdonmukaisuus laatimisperiaatteiden ja -menetelmien soveltamisesta tilikaudesta toiseen;
2a) huomion kiinnittäminen liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä
yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon (sisältöpainotteisuus);
3)

tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus;
4)

tilinavauksen perustuminen edellisen tilikauden päättäneeseen taseeseen;
5)

tilikaudelle kuuluvien tuottojen ja kulujen huomioon ottaminen riippumatta niihin perustuvien maksujen suorituspäivästä; sekä
6)

kunkin hyödykkeen ja muun tase-eriin merkittävän erän erillisarvostus.

Edellisen 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettu varovaisuus edellyttää erityisesti, että tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa otetaan huomioon:
1)

ainoastaan tilikaudella toteutuneet voitot; sekä
2)

kaikki poistot ja arvonalennukset vastaavista sekä velkojen arvon lisäykset samoin kuin kaikki päättyneeseen tai aikaisempiin tilikausiin liittyvät, ennakoitavissa olevat vastuut ja mahdolliset menetykset, vaikka ne tulisivat tietoon vasta tilikauden päättymisen jälkeen.

Edellä 1 ja 2 momentissa säädetystä periaatteesta saadaan poiketa vain erityisestä syystä, jollei poikkeaminen perustu lakiin tai sen nojalla annettuun muuhun säännökseen tai määräykseen. Liitetietoihin on sisällytettävä selostus poikkeamisen perusteista sekä laskelma poikkeamisen vaikutuksesta tilikauden tulokseen ja taloudelliseen asemaan.”

KPL 4:5 §:ssä säädetään hankintamenosta:

”Hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttavat menot.

Jos hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvien kiinteiden menojen määrä on olennainen 1 momentissa tarkoitettuun hankintamenoon verrattuna, saadaan myös niiden osuus lukea hankintamenoon.

Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen valmistamiseen kohdistettavissa olevan lainan valmistusaikaisten korkomenojen ja 2 momentin mukaisen osuuden yhteismäärä on olennainen 1 momentissa tarkoitettuun hankintamenoon verrattuna, saadaan hankintamenoon lukea 2 momentin mukaisen osuuden ohella myös nämä korkomenot.”

KPL 5:5 § koskee pysyvien vastaavien hankintamenon jaksottamista:

”Pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi.

Aktivoituun hankintamenoon luetut hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet menot on voitava selvittää kustannuslaskelman tai -laskelmien avulla.

Aineellisiin pysyviin vastaaviin kuuluvat samanlajiset ja hankintamenoltaan vähäiset hyödykkeet, joita kirjanpitovelvollinen hankkii jatkuvasti siten, että niiden määrän ja yhteenlaskettujen hankintamenojen muutokset ovat vähäisiä, saadaan merkitä taseeseen samaan rahamäärään tilikaudesta toiseen.”

KPL 5:13 §:ssä säädetään, että jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämä tulo on pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi.

KPL 3:2 §:n mukaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

2.2. Kirjanpitolautakunnan yleisohje suunnitelmanmukaisista poistoista 16.10.2007. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen (jäljempänä ”Yleisohje”) kohdasta 3.2 ilmenee, että suunnitelmapoistot voidaan laskea useilla erilaisilla menetelmillä.

"Poistomenetelmä voi perustua tuottojen tai käytön mukaiseen menetelmään. Tulevaisuuden ennakointiin liittyvien epävarmuustekijöiden vuoksi joudutaan usein soveltamaan kaavamaisia, ajan kulumiseen perustuvia poistomenetelmiä. Poistosuunnitelman laatiminen ja myöhempi tarkistaminen edellyttävät aina tapauskohtaista arviointia. Monissa tilanteissa useampikin eri poistomenetelmä ja -peruste ovat sallittuja edellyttäen, että valittu menetelmä johtaa hyödykkeen poistamiseen vaikutusaikanaan."

"Erilaisten pysyvien vastaavien hyödykkeiden hankintamenojen poistamiseen käytetään niiden tuottojen kertymisen kannalta johdonmukaista poistomenetelmää. Suunnitelmapoistojen perusteeksi ei saa valita sellaista poistomenetelmää, jonka soveltaminen johtaisi selvästi hyödykkeen tulontuottamiskyvyn vähenemistahdista poikkeavien poistojen tekemiseen".

"Kun pysyvien vastaavien hyödykkeen tulontuottamiskyvyn väheneminen riippuu pääasiassa hyödykkeen käytön määrästä, voidaan soveltaa käytön mukaista poistomenetelmää. Tällöin ennakoidaan hyödykkeen käytön määrä sen koko taloudelliselta pitoajalta ja tehdään kunkin tilikauden poisto suhteellisesti tilikaudella toteutuneen käytön määrän perusteella. Pysyvien vastaavien hyödykkeen käyttötarkoituksesta riippuen käytön määrää voidaan mitata käynnissäoloajalla (esimerkiksi konetunnit), suoritusyksiköllä (esimerkiksi ajokilometrit) tai suoriteyksiköllä. Viimeksi mainittua vaihtoehtoa sovelletaan niin sanottuna substanssipoistomenetelmänä esimerkiksi suunnitelmapoistojen tekemiseen sellaisen maa-alueen hankintamenosta, josta irrotetaan vähitellen maa-ainesta valmistukseen tai sellaisenaan luovutettavaksi."

"Kaavamaisiin poistomenetelmiin kuuluvat mm. tasapoistomenetelmä ja etupainoinen eli degressiivinen poistomenetelmä. Degressiivinen poisto voidaan laskea joko alkuperäisestä hankintamenosta jatkuvasti pienentyvänä prosenttiosuutena tai hankintamenon kulloinkin poistamatta olevasta osasta saman poistoprosentin mukaan (jäännösarvomenetelmä)."

"Poistomenetelmä voi olla myös erilaisten kaavamaisten poistomenetelmien yhdistelmä. Suunnitelmapoistot voidaan tehdä esimerkiksi siten, että pysyvien vastaavien hankintamenosta tehdään ensin degressiivisiä poistoja, joista siirrytään tasapoistoihin siinä vaiheessa, kun degressiivinen poisto on vastaavaa ennakoidun pitoajan mukaista tasapoistoa pienempi."

”Takapainoisten eli progressiivisten poistojen tekeminen on mahdollista silloin, jos pysyvien vastaavien ennakoidaan tuottavan tuloa pitoajan alkupuolella selvästi vähemmän kuin sen loppupuolella. Takapainoisten poistojen perusteena voi olla esimerkiksi se, että pysyvien vastaavien hyödykkeen käyttö jää sen pitoajan alkuvuosina vähäiseksi. Pitoajan seuraavien vuosien tulojen riittävyyden hyödykkeen hankintamenon kattamiseen on kuitenkin tällöin oltava kohtuullisella varmuudella ennakoitavissa.”

Yleisohjeen kohta 2.6 koskee pysyvien vastaavien perusparannusmenoja:

”Jos hyödykkeen hankintameno kirjataan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi, pysyvien vastaavien hyödykkeen perusparannusmeno lisätään sen poistamattomaan hankintamenoon. Perusparannusmeno poistetaan vaikutusaikanaan, joka on usein sama kuin perusparannetun pysyvien vastaavien hyödykkeen jäljellä oleva taloudellinen pitoaika. Jos perusparannus lisää hyödykkeeseen liittyviä tulonodotuksia pidentämällä olennaisesti sen jäljellä olevaa taloudellista pitoaikaa, muutetaan poistosuunnitelmaa vastaavasti.

Jos perusparannusmeno kirjataan muihin pitkävaikutteisiin menoihin, aktivoiduille menoille määritellään oma poistosuunnitelma. Perusparannusmeno aktivoidaan pitkävaikutteisiin menoihin, jos se koskee esimerkiksi osakehuoneistoa, josta ei tehdä suunnitelman mukaisia poistoja.

Aktivoitavia ovat ne perusparannusmenot, joiden seurauksena hyödykkeen tuottamiskyky kasvaa alkuperäistä suuremmaksi. Hyödykkeen tulontuottamiskyvyn voidaan katsoa kasvaneen, jos perusparannus johtaa:
-

hyödykkeen taloudellisen pitoajan ja hyödykkeen tuotantokapasiteetin kasvuun,
-

suoritteen laadun merkittävään parantumiseen tai

-

tuotantoprosessin kustannusten merkittävään vähentymiseen.

Korjaus- ja huoltomenot, joiden seurauksena hyödykkeen tulontuottamiskyky voidaan säilyttää ennallaan, kirjataan yleensä syntymistilikauden kuluksi.

Edellä mainittuja kriteereitä sovelletaan perusparannusmenojen aktivointiedellytyksiä arvioitaessa.”

Yleisohjeen kohdassa 6.2 käsitellään mm. aineellisten hyödykkeiden arvonalentumista. Kohdan mukaan olennaiset muutokset pysyvien vastaavien tulonodotuksissa tulee ensisijaisesti ottaa huomioon poistosuunnitelmaa muuttamalla. Jos kuitenkaan tulonodotusten pysyväisluonteista alenemista ei ole pystytty ennakoimaan poistosuunnitelmassa, ja tilinpäätöstä laadittaessa havaitaan aktivointiedellytysten lakanneen poistosuunnitelman kohteena olevan pysyvien vastaavien hyödykkeen osalta kokonaan, on tehtävä KPL 5:13 §:n mukainen arvonalennuskirjaus. Arvonalentumiskirjauksen tarvetta harkittaessa todennäköiset tulonodotukset arvioidaan varovaisuuden periaatetta noudattaen. Kohdassa viitataan lisäksi IAS 36:seen (omaisuuserien arvon alentuminen), jonka mukaan tulee mahdollinen arvonalennuskirjausten tarve määritellä hyödykekohtaisesti.

2.3. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan KILA 1795/2007 todennut, että kirjanpitolaki ei sisällä yksityiskohtaisia säännöksiä poistomenetelmistä tai poistosuunnitelman laatimisesta. Lisäksi KPL 5:5 §:n mukaan pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno tulee vaikutusaikanaan kirjata suunnitelman mukaisina poistoina kuluksi. Olennaiset muutokset pysyvien vastaavien tulonodotuksissa tulee ensisijaisesti ottaa huomioon poistosuunnitelmaa muuttamalla. Jos tulonodotusten pysyväisluonteista alenemista ei ole pystytty ennakoimaan poistosuunnitelmassa, ja tilinpäätöstä laadittaessa havaitaan aktivointiedellytysten lakanneen poistosuunnitelman kohteena olevan pysyvien vastaavan hyödykkeen osan kohdalta kokonaan, on suoritettava arvonalennuskirjaus KPL 5:13 §:n mukaisesti. Lausunnosta lisäksi ilmenee, että poistosuunnitelman laatiminen ja myöhempi tarkistaminen edellyttävät aina tapauskohtaista arviointia, joka on viime kädessä näyttökysymys.

Lausunto KILA 1879/2011 koskee menetyksen toteutumisen todennäköisyyttä:

”Lautakunta katsoo, että arvio menetyksen toteutumisen todennäköisyydestä tulee perustaa kirjanpitovelvollisen parhaaseen näkemykseen, jossa pitää huomioida muun muassa aikaisempia vastaavanlaisia takaisinperintävaatimuksia koskeva oikeuskäytäntö. Jos todennäköisyys menetyksen toteutumiselle on suurempi kuin toteutumatta jättämiselle, tehdään pakollinen varaus…”

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1. KPL 3:3.1 §:n 6 kohdan mukaan yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluu, että kukin hyödyke ja muu taseeseen merkittävä erä arvostetaan erillisesti. Kirjanpitolautakunta katsoo, ettei hakemuksesta ilmene sellaisia erityisiä seikkoja, joiden perusteella tästä erillisarvostuksen periaatteesta voitaisiin poiketa KPL 3.3.3 §:n nojalla. Tämän vuoksi hakemuksessa kuvattu aiempi menettely ei ole ollut hyvän kirjanpitotavan mukainen.

3.2. Kirjanpitolainsäädäntö ei sisällä yksityiskohtaisia säännöksiä poistomenetelmistä eikä poistosuunnitelman laatimisesta. Tämän vuoksi lautakunta viittaa yleisohjeeseen suunnitelman mukaisista poistoista, jossa mm. korostetaan, että poistamisessa tulee käyttää tuottojen kertymisen kannalta johdonmukaista menetelmää. Siten lausuntopyynnössä tarkoitetun poistomenetelmän - jota hakija kutsuu "jäännösarvopoistoksi"- soveltaminen ei saa johtaa hyödykkeen tulontuottamiskyvyn vähenemistahdista selvästi poikkeaviin poistoihin. Jos hakemuksen mukaisessa tilanteessa, jossa hyödykkeiden alkuperäiset hankintamenot eivät enää ole tiedossa, voidaan tasapoistot perustaa asianomaisten hyödykkeiden jälleenhankinta-arvoihin, jotka ovat hakemuksen mukaan alkuperäisiä hankintamenoja suurempia, kirjanpitolautakunta katsoo, että tämä menettely on KPL 3:3.1 §:n 3 kohdassa tarkoitetun varovaisuusperiaatteen mukainen eivätkä poistot muodostu takapainoisiksi asianomaisten hyödykkeiden tulontuottamiskyvyn vähenemiseen nähden.

3.3. Vastauksena hakijan kysymykseen siitä, millä perustein perusparannusmenoja voidaan vuosiuudistuksissa aktivoida, kirjanpitolautakunta viittaa suunnitelmanmukaisista poistoista annetun yleisohjeen kohtaan 2.6, jonka sisältöä on kuvattu edellä. Hakemuksesta ei ilmene seikkoja, joiden vuoksi perusparannusmenojen aktivoinnista olisi tarpeen antaa tässä yhteydessä erityistä ohjeistusta hyvän kirjanpitotavan kannalta.

3.4. KPL:n perustelujen mukaan sellaiseen pitkävaikutteiseen erään, joka on luonteeltaan sijoitus, liittyviä tulonodotuksia vastaa parhaiten todennäköinen luovutushinta (hallituksen esitys 173/1997). Tätä vastaavasti kirjanpitolautakunta katsoo, että hakemuksen tarkoittamassa tilanteessa, jossa kirjanpitovelvollinen on aikeissa myydä toimitalonsa, tulonodotuksia kuvastaa parhaiten toimitalon todennäköinen luovutushinta. Jos ennen tilinpäätöksen valmistumista hakija pitää kaupan toteutumisen todennäköisyyttä suurempana kuin toteutumatta jäämistä, tulee arvonalentumiskirjausta harkittaessa verrata toimitalon todennäköistä luovutushintaa sen kirjanpitoarvoon tilinpäätöshetkellä. Mikäli kirjanpitoarvo on todennäköistä luovutushintaa korkeampi, tehdään KPL 5:13 §:n mukainen arvonalennus.

3.5. Pysyvien vastaavien arvostamisesta kirjanpitolautakunta toteaa yleisesti, että kirjanpitovelvollisen tulee tosiseikkoihin perustuen itse arvioida, onko niiden tulontuottamiskyky alentunut pysyvästi siten kuin KPL 5:13 §:ssä säädetään. Arviointi perustetaan suunnitelmanmukaisista poistoista annetun yleisohjeen 6.2 kohdassa viitatulla tavalla KPL 3:3.1 §:n 3 kohdan varovaisuusperiaatteeseen. Toisaalta, vaikka ulkopuolisen asiantuntijan esittämä lausuma arvosta olisi kirjanpitoarvoa alempi arviohetkellä, kirjanpitolautakunta toteaa, ettei tällainen arvio yksinään todenna arvonalentumisen pysyvyyttä KPL 5:13 §:ssä tarkoitetulla tavalla.