Jakelumenojen merkitseminen tuloslaskelmaan sanomalehtiliiketoiminnassa

Sanomalehtialalla toimivien yritysten yhteistoiminta ja edunvalvontajärjestö on pyytänyt pyytää jäsenyritystensä puolesta kirjanpitolautakunnalta lausuntoa jakelukustannusten kirjanpitokäsittelystä.

Hakemuksesta käy ilmi, että sanomalehtien jakelurakenteessa on 80-luvulla tapahtunut merkittäviä muutoksia, joiden päätarkoituksena on ollut yhdistää samalla paikkakunnalla toimivat jakeluorganisaatiot. Yleensä yhdistäminen on tapahtunut siten, että paikkakunnan suurin sanomalehti on ottanut hoidettavakseen paikkakunnan varhaisjakelun ja laskuttaa muilta sanomalehdiltä korvauksen yhteisjakelusta. Tästä johtuen paikkakuntien suurimpien sanomalehtiyhtiöiden tuloslaskelmissa jakajien palkkamenot ovat kasvaneet merkittävästi. Vastaavasti niiden sanomalehtiyhtiöiden, jotka ovat antaneen jakelunsa toisten hoidettavaksi, tuloslaskelmissa ovat yhteisjakelusta aiheutuneet menot kasvaneet merkittävästi.

Sanomalehtiyhtiön tuloslaskelmassa jakajien palkat ja niihin liittyvät sosiaalikulut esitetään muuttuvissa kuluissa. Vastaavasti muille talousyksiköille maksetut korvaukset jakelun hoitamisesta esitetään myynnin oikaisuerissä. Edellä mainitusta johtuen sanomalehtiyritysten liikevaihtojen vertailukelpoisuus on hakijan mukaan viime vuosina merkittävästi heikentynyt. Hakijan näkemyksen mukaan liikevaihtolukujen vertailu on eri yritysten sekä eri toimialojen välisen taloudellisen kehityksen vuoksi ensiarvoisen tärkeää. Hakijan mukaan myös kansainvälinen vertailu nykykäytännön mukaan vaikeaa, koska monen lehden osalta myyntitulojen ja liikevaihdon välinen ero on jakelun aiheuttamista myynnin oikaisueristä johtuen niin suuri.

Lisäksi hakija tuo hakemuksessaan ilmi, että samassa yrityksessä saattaa osa jakelukustannuksista sisältyä myynnin oikaisueriin ja osa muuttuviin kuluihin.

Edellä selvitetyn perusteella hakija kysyy kirjanpitolautakunnalta:

- voiko muiden talousyksiköiden laskuttamat lehtien jakelukustannukset esittää muuttuvissa kuluissa olennaisuuden periaatetta noudattaen joko omana eränään tai muihin muuttuviin kuluihin sisällyttäen?

- vastaavasti, voiko jakelusta muilta lehdiltä saatavat korvaukset esittää jakelukustannusten oikaisuerinä muuttuvien kulujen pääryhmässä olennaisuuden periaatetta noudattaen joko omana eränä tai jakelukustannuksia vähentävänä eränä?

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 4 §:n mukaan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät.

Kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin mukaan tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot voidaan aktivoida sen mukaan kuin kirjanpitolaissa säädetään.

Kirjanpitolain 19 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma on laadittava siten, että siitä käy selville, miten tilikauden tulos on syntynyt. Kirjanpitolain 19 §:n 2 momentin mukaan tuloslaskelmassa on asetuksessa tarkemmin säädettävällä tavalla erikseen merkittävä kokonaistuotot tai liikevaihto ja liiketoiminnan muut tuotot sekä kulut riittävästi eriteltynä.

Liikevaihtoon merkitään kirjanpitovelvollisen varsinaisesta toiminnasta saadut tuotot. Kirjanpitovelvollisen varsinainen toiminta on yrityksen tarkoitusta toteuttavaa jatkuvaa ja suunnitelmallista tuotteiden tai palveluiden yleensä voitolliseksi tarkoitettua myyntitoimintaa. Varsinaiseksi toiminnaksi on katsottava myös toiminta, joka on tosiasiallisesti vakiintunut kirjanpitovelvollisen varsinaiseen toimintaan liittyväksi vaikka ei alunpitäen ollutkaan kirjanpitovelvollisen varsinaista toimintaa. Vakiintunut käytäntö on ollut lukea kaikki vaihto-omaisuudesta saadut vastikkeet liikevaihtoon.

Liikevaihdon laskemiseksi myyntituotoista vähennetään myynnin oikaisuerät. Oikaisuerinä on kirjanpitolautakunnan aikaisempien lausuntojen mukaisesti vähennetty ensinnäkin tulonvähennykset, kuten myyntiin liittyvät alennukset, hyvitykset ja luottotappiot saamatta jääneistä myyntituloista. Oikaisuerinä on edelleen vähennetty tulonsiirrot, kuten myynnin perusteella määräytyvät verot (liikevaihto- ja valmisteverot), tekijänpalkkiot ja muut muille kuin kirjanpitovelvolliselle itselleen kuuluvat, välittömästi myynnin perusteella, tavallisesti prosentteina tai yksikköhintaperusteisesti määräytyvät osuudet tuloista. Myynnin oikaisuerissä ei kuitenkaan ole saanut esittää työsuhteessa olevien provisioperusteisesti määräytyviä palkkoja.

Tulonsiirtoina myyntituotoista on kirjanpitolautakunnan aikaisempien lausuntojen mukaisesti vähennetty lisäksi muun muassa asiakkailta veloitetut, toisille kirjanpitovelvollisille suoritetut, rahti-, kuljetus- yms. maksut silloinkin, kun ne laskutetaan asiakkailta eri määräisinä kuin kirjanpitovelvollinen ne suorittaa. Oikaisuerissä on vähennetty kuitenkin vain todella suoritetut rahti-, kuljetus- yms. maksut. Liikevaihto on laskettu siis "vapaasti myyjän varastossa"-periaatteen mukaan, jolloin valittu toimitus- ja laskutustapa ei ole vaikuttanut liikevaihdon määrään.

Edellä mainituille liikevaihtoon kuulumattomille oikaisuerille on yhteistä se, etteivät välittömästi vaikuta tulonmuodostukseen, mutta jotka pelkästään laskutus- ym. teknisistä syistä kulkevat kirjanpidon kautta. Liikevaihtoon kuulumattomalle läpikulkuerälle on tunnusmerkillistä edelleen se, että kirjanpitovelvollinen täysin sellaisenaan, täsmälleen samoin perustein ja samalla hinnalla, laskuttaa erän menonsiirtona edelleen. Tällä perusteella esimerkiksi komissiokauppaa harjoittava kirjanpitovelvollinen merkitsee liikevaihdokseen ainoastaan komissiokaupasta saamansa provision.

Liikevaihtoon ei ole niin ikään luettu menonsiirtoja, kuten tavaroiden ja palveluiden ottamista omaan käyttöön. Ne kirjataan hankintamenon määräisinä menotilien vähennykseksi tai esitetään kohdassa "valmistus omaan käyttöön".

Euroopan talousalueesta annetun sopimuksen mukaisesti Suomen tulee Euroopan talousalueeseen kuuluvana maana sopeuttaa lainsäädäntönsä Euroopan yhteisön direktiivien mukaiseksi. Sopeuttamisvaatimus koskee yhtälailla myös liikevaihdon käsitettä, jonka tarkempi määrittely ei ole sisältynyt Suomen kirjanpitolainsäädäntöön vaan se sen määrittely on pohjautunut kirjanpitolautakunnan antamiin lausuntoihin ja vallitsevaan kirjanpitokäytäntöön.

Koska Euroopan Yhteisön neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin (ns. tilinpäätösdirektiivin, 78/660/ETY) mukaisen liikevaihdon määritelmän sisällyttäminen Suomen sisäiseen lainsäädäntöön tullee viemään vielä jonkin aikaa ja koska liikevaihdon määrittely on pohjautunut kirjanpitolautakunnan itsensä antamiin lausuntoihin ja vallitsevaan kirjanpitokäytäntöön, kirjanpitolautakunta tulkitsee jo tässä lausunnossa liikevaihdon määritelmää koskevaa direktiivisäännöstä hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa. Mikäli myöhemmin säädettävän lain tai sitä alemman säännöksen tulkinta liikevaihdon määritelmästä poikkeaa tämän lausunnon mukaisesta määritelmästä, muuttuu kirjanpitolautakunnan lausunto vastaavasti.

Mainitun Euroopan Yhteisön neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin 28 artiklan mukaan liikevaihtoon on sisällytettävä kaikki kirjanpitovelvollisen tavanomaiseen toimintaan kuuluvasta tuotteiden myynnistä ja palveluiden tarjonnasta saadut vastikkeet, joista on vähennetty myynnin alennukset, arvonlisäverot ja muut suoraan liikevaihtoon liittyvät verot. Esitetty määritelmä poikkeaa kirjanpitolautakunnan aikaisemmin omaksumasta liikevaihdon käsitteestä myyntiin kohdistuvien luottotappioiden ja muiden menetyksien, kuljetuskustannusten sekä myynnin perusteella välittömästi määräytyvien muiden tulonsiirtojen osalta.

Direktiivin määritelmä ei sellaisenaan muuta nykyisin kirjanpitovelvolliseen myyntituotoksi luettavien tuottojen määritelmää, se muuttaa ainoastaan myyntituotosta vähennettävien oikaisuerien määrää. Liikevaihtoon merkitään kirjanpitovelvollisen varsinaisesta toiminnasta saadut tuotot. Kirjanpitovelvollisen varsinainen toiminta on yrityksen tarkoitusta toteuttavaa jatkuvaa ja suunnitelmallista tuotteiden tai palveluiden voitolliseksi tarkoitettua myyntitoimintaa, kuten tähänkin asti. Mikäli kirjanpitovelvollinen toimii toisen lukuun (komissionäärinä, agenttina, välittäjä yms.), luetaan kirjanpitovelvollisen liikevaihdoksi vain tästä toiminnasta saadun palkkion määrä siitäkin huolimatta, että toimintaan liittyvät maksut kirjanpitoteknisesti kulkevat tämän kirjanpitovelvollisen kirjanpidon kautta.

Liikevaihdon käsitteestä on erotettava liiketoiminnan muun tuoton käsite. Liiketoiminnan muu tuotto on liikevaihtoon ja satunnaisiin tuottoihin kuulumaton tuottoerä, joka ei kuitenkaan kuulu myöskään rahoitustuottoihin. Liiketoiminnan muu tuotto- erää on tulkittava varsin laajasti. Siihen luetaan kaikki sellaiset tuottoerät joilla on yhteyttä kirjanpitovelvollisen varsinaiseen suoritetuotantoon kuulumatta kuitenkaan siihen. Tämän laatuiseksi yrityksen suoritetuotantoon liittyväksi toiminnaksi katsotaan myös käyttöomaisuuden myynnistä saadut tuotot. Jos tietty liiketoiminnan muu tuottoerä, lukuun ottamatta käyttöomaisuuden myynnistä saatua tuottoerää, sen sijaan on toistuvaa ja jo budjetoinnissa ennakoitavissa, tuottoerän luonne lähestyy jo varsinaista suoritetuotantoa ja tulee siten kirjata liikevaihtoon.

Direktiivin liikevaihdon määritelmän mukaan kirjanpitovelvollisen myyntituotoista vähennetään siis vain seuraavat erät:

- myynnin perusteella määräytyvät välilliset verot, kuten arvonlisä- ja valmisteverot sekä muut vastaavat myynnin perusteella määräytyvät verot

- myyntiin välittömästi liittyvät vuosi-, käteis- ym. alennukset

Lisäksi myyntiin liittyvät valuuttakurssien muutoksista aiheutuneet kurssierot voidaan vähentää siten kuten kirjanpitolautakunnan 14.6.1994 antamassa, ulkomaan rahan määräisten erien kirjanpitokäsittelyä koskevan yleisohjeen luvussa 3.2 tarkemmin esitetään.

Muut myyntiin liittyvät oikaisuerät vähennetään tuloslaskelmassa muuttuvina tai kiinteinä kuluina.

Ottaen huomioon edellä selvitetyn neljännen direktiivin mukaisen liikevaihdon määritelmän, hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa sanomalehtiliiketoimintaa harjoittava kirjanpitovelvollinen lukee liikevaihdoksi kaikki ulkopuoliselta lehden tilaajalta saadut vastikkeet. Kaikki jakelusta aiheutuneet menot esitetään tuloslaskelmassa kuluna olennaisuuden periaatetta noudattaen joko omana eränään tai luonteensa mukaisesti muuttuviin tai kiinteisiin kuluihin sisällyttäen.

Muilta lehdiltä perittyjen jakelupalkkioiden kirjanpitokäsittely yhteisjakelun hoitaakseen ottaneen kirjanpitovelvollisen kirjanpidossa riippuu jakelutoiminnan luonteesta sen liiketoiminnassa ottaen huomioon aikaisemmin lausunnossa selvitetyt liikevaihdon ja liiketoiminnan määritelmät. Siinä tapauksessa, että jakelutoiminta kuuluu osaksi kirjanpitovelvollisen varsinaista suunnitelmallista liiketoimintaa ja on voitolliseksi tarkoitettua, merkitsee se muita perityt jakelupalkkiot liikevaihtoonsa. Siinä tapauksessa, ettei jakelutoiminnan voida sanoa olevan osa varsinaista liiketoimintaa, mutta kuitenkin voitolliseksi tarkoitettua, merkitään jakelupalkkiot liiketoiminnan muuksi tuotoksi. Siinä tapauksessa, että jakelua ei ole tarkoitettu voittoa tuottavaksi toiminnaksi vaan palkkio sisältää ainoastaan välittömästi siitä aiheutuneet menot, käsitellään jakelupalkkiota jakelusta aiheutuneiden menojen oikaisueränä (menonsiirto).

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Liikevaihdoksi luetaan kaikki ulkopuoliselta lehden tilaajalta saadut vastikkeet. Kaikki jakelusta aiheutuneet kulut esitetään tuloslaskelmassa olennaisuuden periaatetta noudattaen joko omana eränään tai luonteensa mukaisesti joko muuttuviin tai kiinteisiin kuluihin sisällyttäen.

Muilta lehdiltä perittävät jakelupalkkiot esitetään luonteensa mukaisesti liikevaihtona, liiketoiminnan muuna tuottona tai jakelusta aiheutuneiden menojen oikaisueränä.

Tämä kirjanpitolautakunnan lausunto perustuu kirjanpitolautakunnan tulkintaan Euroopan Yhteisöjen neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin 28 artiklan liikevaihdon määritelmästä kyseisessä tapauksessa. Tämän lausunnon mukainen liikevaihdon määritelmä saattaa muuttua, kun mainittu direktiivisäännös sisällytetään Suomen sisäiseen lainsäädäntöön.