Jakelutien perustamiskustannusten aktivointeihin sekä ääni- ja kuvatallennetuotantojen arvostuksiin liittyvissä kysymyksissä
- Numero
- 1938
1. Hakemus
Hakija (- - -) on suomalainen osakeyhtiö, joka pyytää kirjanpitolautakunnan kannanottoa jakelutien perustamiskustannusten aktivointeihin sekä ääni- ja kuva-tallennetuotantojen arvostuksiin ja menojen aktivointiin liittyvissä kysymyksissä.
Hakija pyytää lausuntoa siitä:
1. Ovatko hakijan jakelutieinvestoinnin aktivointi sekä sen jälkeen 10 prosentin vuotuiset tasapoistot lain, hyvän kirjanpitotavan ja tilinpäätöskäytännön mukaisia?
2. Onko yhtiön harkitsema arvonkorotus- ja aktivointikirjaus, jotka kohdistuvat kuva- ja äänitallenteiden IPR-goodwilliin lain, hyvän kirjanpitotavan ja tilinpäätöskäytännön mukainen?
Hakemuksen perusteeksi on esitetty muun ohella seuraava.
Hakija on luonut itselleen 600 myymäläasiakkuutta eli jakelupistettä käsittävän jakeluverkoston tuotteiden myymiseksi. Hakija toteaa, että asiakkuudet kestävät käytännössä vähintään 10 vuotta, kun tarjonta hoidetaan
ajantasaisesti, joten 10 prosentin vuotuinen tasapoisto on suunnitelman
mukaisille poistoille perusteltu taso. Tällöin toteutuu pitkävaikutteisen menon
jaksotus aidosti "meno tulon kohdalle" - periaatteen mukaisesti.
Ääni- ja kuvatuotannon suoja-aikaa (ns. tuottajan tekijänoikeus, intellectual
property right, IPR) jatkettiin 20 vuotta eli 70 vuoteen marraskuussa 2013. Päätös kasvattaa merkittävästi tuottajan kuva- ja äänitallenteiden arvoa ja
jatkaa niiden ansaintakykyä vuosikausiksi eteenpäin. Aineettoman tuotanto-varallisuuden goodwill-arvo kasvaa merkittävästi, kuten lainmuutoksella ilmeisesti oli tavoitteenakin. Vastaavasti ääni- ja kuvatallenteen tuottaja voi laskea tallenteen tuottavan tuloa erilaisina tekijänoikeuskorvauksia pidempään kuin ennen. Tämä hyödyttää myös jo vuosikausia sitten tehtyjä äänitteitä. Jotta tilinpäätös antaa oikeamman kuvan yrityksemme todellisesta arvosta esimer-kiksi rahoittajiin ja muihin sidosryhmiin, yhtiömme haluaa kirjata huomattavan osan IPR -omaisuudestaan aktivointeihin eli tehdä arvonkorotuksen goodwill-kirjauksen muodossa taseen aktiivoihin.
2. Kirjanpitolautakunnan lausunto
Vastaus kysymykseen 1.
2.1. Kirjanpitolain 1336/1997 (jäljempänä, "KPL") 5:11 §:ssä on muiden pitkävaikutteisten menojen aktivointia koskeva säännös:
Jos muita kuin 7–10 §:ssä tarkoitettuja pitkävaikutteisia menoja on aktivoitu, ne on poistettava suunnitelman mukaan enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää poistoaikaa, enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena.
2.2. Kirjanpitolautakunta toteaa, että KPL 5:11 §:n tarkoittamien muiden pitkävaikutteisten aktivoinnin ehdottomana edellytyksenä on pidettävä niihin perustuvaa vastaista tulonodotusta. Tilinpäätöstä laatiessaan kirjanpitovelvollisen on siten selvitettävä ja dokumentoitava niiden tulonodotusten olemassaolo, joihin pitkävaikutteisen menon aktivointi perustuu (KILA 1579/1999). Kirjanpitolautakunnan poistoyleisohjeen 16.10.2007 (kohta 2.9) mukaan aktivointiedellytyksenä on, että kirjanpitovelvollinen erityistä varovaisuutta noudattaen laatii tuottoarvolaskelman, joka osoittaa, että aktivoidusta hyödykkeestä kertyy todennäköisesti kyseisen tilikauden jälkeen vähintään aktivoitua määrää vastaava tulo. Muihin pitkävaikutteisiin menoihin kuuluvat sellaiset useampana tilikautena tuloa tuottamaan tarkoitetut menot, jotka eivät ole esineitä, erikseen luovutettavia oikeuksia tai muita hyödykkeitä. Esimerkiksi koulutusmenojen, mainonnan ja myynninedistämisen menojen sekä muuttamisesta tai uudelleen organisoimisesta aiheutuvien menojen aktivoiminen pitkävaikutteisiin menoihin on mahdollista erityistä varovaisuutta noudattaen vain, jos KPL 5:1 §:ssä säädetyt yleiset edellytykset täyttyvät.
2.3. Säännöksen sanamuodosta ilmenee, että viiden vuoden ylittävä poistoaika edellyttää erityistä syytä. Kirjanpitolautakunta toteaa, että kirjanpitovelvollisen soveltaessa viiden vuoden ylittävää poistoaikaa, syntyy sille tästä menettelystä perusteluvelvollisuus, siten menettelyn edellytyksenä oleva erityinen syy on tilinpäätöksessä selostettava.
2.4. Vastauksenaan hakijan kysymykseen 1. lautakunta toteaa, että hakijan esittämän menettelyn hyvän kirjanpitotavan mukaisuuden arviointi on näyttökysymys, johon lautakunta ei voi ottaa kantaa. Kirjanpitoratkaisujen teko kuuluu kirjanpitovelvolliselle. Hyvän kirjanpitotavan voidaan olettaa toteutuvan, mikäli menettelyratkaisu täyttää edellä kohdissa 2.1. - 2.3. kuvatut seikat.
Vastaus kysymykseen 2.
2.5. KPL 5:17 §:n arvonkorotusta koskeva säännös kuuluu:
Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan maa- tai vesialueen tai sellaisen arvopaperin, joka ei ole 2a §:ssä tarkoitettu rahoitusväline, todennäköinen luovutushinta on tilinpäätöspäivänä pysyvästi alkuperäistä hankintamenoa olennaisesti suurempi, saadaan taseeseen johdonmukai-suutta ja erityistä varovaisuutta noudattaen merkitä vielä poistamatta olevan hankintamenon lisäksi enintään todennäköisen luovutushinnan ja poistamatta olevan hankintamenon erotuksen suuruinen arvonkorotus. Arvonkorotusta vastaava määrä on merkittävä omaan pääomaan sisältyvään arvonkorotusrahastoon. Jos arvonkorotus osoittautuu aiheettomaksi, se on peruu-tettava.
Jos 1 momentissa tarkoitetun korotuksen kohteena on emoyrityksen omistamia tytäryrityksen osakkeita tai osuuksia, tytäryrityksen omistamia emoyrityksen osakkeita tai osuuksia on korotusta tehtäessä pidettävä arvottomina.
2.6. Vastauksena hakijan kysymykseen 2. kirjanpitolautakunta toteaa, että KPL 5:17 §:n nojalla hakijan ilmoittamaan goodwill:iin ei voida tehdä lain tarkoittamaa arvonkorotusta, koska kyseinen erä ei ole pysyviin vastaaviin kuuluva maa- tai vesialue eikä arvopaperi.
2.7. Kirjanpitolautakunta toteaa, että kirjanpitovelvollinen voi harkintansa mukaan esittää toimintakertomuksessa tai tilinpäätöksen liitetietona lisätietoja oikean ja riittävän kuvan antamiseksi.
2.7.1. Kirjanpitoasetuksen 2:4.1 §:n 9 ja 10 kohta velvoittavat esittämään liitetiedon samanlajisten vaihto-omaisuushyödykkeiden ja arvopaperien tasearvojen ja jälleenhankintahintojen erotuksesta. Toisaalta vastaavanlaista velvollisuutta ei ole säädetty pysyvien vastaavien osalta, mikä korostaa niitä koskevan tilinpäätösinformaation hankintamenoperusteisuutta. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunta katsoo hyvään kirjanpitotapaan kuuluvaksi, että kirjanpitovelvollisen, joka esittää toimintakertomuksessaan tai liitetietonaan selvitystä pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tasearvoa korkeammasta todennäköisestä luovutushinnasta, on todennettava samassa yhteydessä tällaisen arvoeron perusteet (esimerkiksi riippumattomalta arvonmäärittäjältä saatu arviokirja).
2.7.2. Ottaen huomioon, mitä KPL 5:17 §:ssä säädetään, hyvän kirjanpitotavan mukaista on soveltaa siinä säädettyjä edellytyksiä myös toimintakertomuksessa tai liitetiedoissa annettavassa selvityksessä pysyvästä vastaavasta: arvoeron tulee olla olennainen muuten kuin tilapäisesti. Aikaisemmassa lausunnossa KILA 1874/2011 esitettyä vastaavalla tavalla lautakunta perustaa tämän kannanottonsa myös KPL 3:1.7 §:n vaatimukseen tilinpäätösasiakirjojen selkeydestä, joka edellyttää, ettei asiakirjoihin sisällytetä sellaisia tietoja, jotka eivät ole tarpeen KPL 3:2.1 §:n kannalta; mahdollisesti määrältään lukuisina ne voivat olla omiaan vaarantamaan oikean ja riittävän kuvan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.
