Jäteveron ja muiden välittömästi myynnin määrään perustumattomien verojen kirjanpitokäsittelystä

1. Hakemus

Hakija ( - - - ) on kunnallista jätehuoltotoimintaa harjoittava osakeyhtiö.

Hakijan mielestä jäteveron käsittely on merkitykseensä nähden jäänyt vähälle huomiolle ja vaille asianmukaista ohjeistusta.

Hakija toteaa jäteveron sisältyvän palvelun hintaan kuten arvonlisäveronkin.

Verotuksen toimittaa Tullilaitos, jolle verot suoritetaan kolmen kuukauden pituiselta verokaudelta.

Vanhan käytännön mukaan jätevero on kuntasektorilla ja myös kaikissa muissa kuntien omistamissa jätehuollon osakeyhtiöissä - hakijayhtiötä lukuun ottamatta - kirjattu liikevaihtoon ja vähennetty muina kuluina.

Myös Jätelaitosyhdistys ry on hakijan tietojen mukaan antanut 2002 muistion, jonka mukaan jäteveroa tulisi käsitellä edellä kuvatulla tavalla.

Hakijan mielestä mainittu kirjauskäytäntö on virheellinen ja peruja vanhasta kunnallisesta järjestelmästä.

Hakijan mukaan em. toimintamalli antaa väärän kuvan yrityksen todellisista tuloista ja menoista.

Hakija kertoo omassa kirjanpidossaan jäteveroa käsiteltävän liikevaihdosta vähennettävänä myynnin oikaisueränä.

Hakija perustelee käytäntöään kirjanpitolautakunnan liikevaihdon käsitteestä eri yhteyksissä antamilla ohjeilla sekä jäteverolaista annetun hallituksen esityksen perusteluilla.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Jäteverolaki. Jäteverolain (495/1996, jäljempänä JäteVL) 1 §:n mukaan kaatopaikalle toimitettavasta jätteestä suoritetaan valtiolle veroa. Verovelvollinen on kaatopaikan pitäjä (JäteVL 3 §). Veron määrä on vuodesta 2005 alkaen 30 euroa tonnilta jätettä, joka toimitetaan kaatopaikalle. Jos jätettä ei voida kaatopaikalle toimitettaessa punnita, veron perusteena oleva paino lasketaan erityisen muuntokertoimen mukaan (JäteVL 4 §). Verovelvollisella on oikeus vähentää 3 kuukauden verokaudelta suoritettavasta verosta kaatopaikalta asianomaisen verokauden aikana poisviedystä jätteestä suoritettu tai suoritettava vero. Jos vähennystä ei verokaudelta suoritettavaa veroa laskettaessa voida tehdä täysimääräisenä, verovelvollinen saa vähentää vähentämättä jääneen määrän kuluvan vuoden tai sitä seuraavan vuoden veroilmoituksissa (JäteVL 7 §)..

2.2. Kirjanpitolaki.

Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 4:1 §:n mukaan liikevaihtoon luetaan kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan myyntituotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot. Lain sanamuoto perustui direktiivin suoraan käännökseen. Lain perustelutekstissä ei kuitenkaan ole tarkemmin määritelty tai yksilöity muita suoraan välittömästi myynnin määrään perustuvia veroja.

2.3. Tilinpäätösdirektiivi ja siihen liittyvä tulkitseva tiedonanto.

Neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin (tilinpäätösdirektiivi) 28 artikla määrittelee edellisestä johtuen liikevaihdon käytännössä täysin yhteneväisesti KPL:iin nähden.

KPL:n antamisen jälkeen Euroopan yhteisön komissio on julkistanut tulkitsevan tiedonannon neljännen ja seitsemännen tilinpäätösdirektiivin tietyistä artikloista (98/C16/04).

Tiedonannossa otettiin kantaa 28 artiklan sisältöön:

"Ilmaisu 'muilla suoraan liikevaihdon perusteella määrättävillä veroilla' ei sisällä valmisteveroa.

Toisin kuin arvonlisäveron, joka kannetaan ja palautetaan jokaisessa tuotantoketjun vaiheessa, tuottaja maksaa valmisteveron vain silloin, kun tuote ensi kerran lähtee tehtaalta. Tämän vuoksi valmisteveroa voidaan loogisesti pitää erottamattomana osana tuotteen hintaa, ja se pitäisi aina sisällyttää liikevaihtoon".

2.4. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta ei ole aikaisemmin antanut lausuntoa jäteveron kirjanpidollisesta käsittelystä.

Lautakunta on antanut vuoden 1973 kirjanpitolain voimassaoloaikana lausunnon valmisteveron kirjanpitokäsittelystä (KILA 38/1975) katsoen tuolloin, että valmistevero vähennetään valmisteverovelvollisen tulonsiirtona ennen liikevaihtoa. Lautakunta toteaa, että kyseinen tulkinta ei ole enää yhdenmukainen nykyiseen KPL 4:1 §:ään eikä tilinpäätösdirektiivin 28 artiklaan nähden.

2.5. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.

Ratkaisun kannalta olennainen kysymys on, onko jätevero sellainen arvonlisäveroon rinnastettava "muu välittömästi myynnin määrään perustuva vero", joka tulee vähentää KPL 4:1 §:n mukaan liikevaihdosta. Koska mainittu lainkohta perustuu jäsenvaltiota sitovaan tilinpäätösdirektiivin 28 artiklaan, kirjanpitolautakunta katsoo aiheelliseksi ottaa tarkastelussa huomioon myös edellä esitetyn - tosin muodollisesti sitomattoman, mutta komission sekä jäsenvaltioiden tilinpäätösasiantuntijoiden enemmistön näkemyksiä heijastavan - tulkitsevan tiedonannon.

Kaikki kirjanpitovelvollisen valtiolle edelleen tilittämät verot ovat periaatteessa myyntituotoilla katettavia läpikulkueriä. Lausunnon kannalta ratkaisevaa on kuitenkin jäteveron myynnin määrään perustuvan välittömyyden aste.

Valtiolle tilitettävä jätevero perustuu vastaanotetun jätteen painoon. Vaikka kyseessä on lähinnä jätehuoltopalvelu eikä fyysisen hyödykkeen valmistus tai maahantuonti, jätevero muistuttaa luonteeltaan valmistusveroa. Valmistusverojen ei voida katsoa perustuvan välittömästi verovelvollisen myynnin määrään, vaan itse valmistettujen tai maahantuotujen hyödykkeiden kappalemäärään, painoon tai tilavuuteen. Jäteverossa on poikkeuksellisesti kyse vastaanotetun hyödykkeen painosta.

Edellä mainitun perusteella kirjanpitolautakunta katsoo, että jätevero ja muut välittömästi myynnin määrään perustumattomat verot tulee KPL 4:1 §:n nojalla sisällyttää liikevaihtoon.

Kirjanpitovelvollisen liiketoimintaan kuuluvana veronluonteisena läpikulkueränä ne vähennetään vastaavasti tuloslaskelmassa liiketoiminnan muina kuluina. Siltä osin kuin mainitun veron määrä on liiketoiminnan muissa kuluissa olennainen, tulee siitä antaa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi liitetieto.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Jätevero samoin kuin muut valmisteveron luonteiset verot, jotka eivät perustu välittömästi myynnin määrään, luetaan kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon ja vähennetään liiketoiminnan muina kuluina silloin kun vero suoritetaan. Siltä osin kuin mainittu vero on määrältään olennainen, tulee siitä antaa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi liitetieto.