Julkisyhteisöltä saadun avustuksen (ns. pääomatuen) kirjaaminen

P:n kaupungin omistama joukkoliikennettä harjoittava A Oy pyytää kirjanpitolautakunnalta uudistetun kirjanpitolain (1572/92) perusteella lausuntoa siitä, tulisiko P:n kaupungilta saatava autokalustohankintoihin ja muihin pääomamenoihin saatu avustus eli ns. pääomatuki käsitellä osana hakijan liikevaihtoa vai voisiko sen käsitellä liiketoiminnan muissa tuotoissa.

Hakemuksen taustaksi hakija selittää, että hakijan saa vuosittain P:n kaupungilta noin X,XX mmk:n suuruisen pääomatuen lisäksi noin X,XX mmk:aa sosiaalisin perustein ajettavista linjoista maksettavaa ns. kilometritukea. Tällä hetkellä kummatkin erät käsitellään hakijan tuloslaskelmassa osana liikevaihtoa.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 4 §:n mukaan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät.

Kirjanpitolain (1572/92) 9 §:n 2 momentin mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tuloslaskelman ja taseen liitteenä on ilmoitettava tätä varten tarpeelliset lisätiedot.

Kirjanpitolain 19 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma on laadittava siten, että siitä käy selville, miten tilikauden tulos on syntynyt. Kirjanpitolain 19 §:n 2 momentin mukaan tuloslaskelmassa on asetuksessa tarkemmin säädettävällä tavalla erikseen merkittävä kokonaistuotot tai liikevaihto ja liiketoiminnan muut tuotot sekä kulut riittävästi eriteltynä.

Liikevaihtoon merkitään kirjanpitovelvollisen varsinaisesta toiminnasta saadut tuotot. Kirjanpitovelvollisen varsinainen toiminta on yrityksen tarkoitusta toteuttavaa jatkuvaa ja suunnitelmallista tuotteiden tai palveluiden myyntitoimintaa. Varsinaiseksi toiminnaksi on katsottava myös toiminta, joka on tosiasiallisesti vakiintunut kirjanpitovelvollisen varsinaiseen toimintaan liittyväksi vaikka ei alunpitäen ollutkaan kirjanpitovelvollisen varsinaista toimintaa (Kila 1976/166, 1982/540, 1978/308). Vakiintunut käytäntö on ollut lukea kaikki vaihto-omaisuudesta saadut vastikkeet liikevaihtoon.

Liiketoiminnan muu tuotto on liikevaihtoon ja satunnaisiin tuottoihin kuulumaton tuottoerä, joka ei kuitenkaan kuulu myöskään rahoitustuottoihin. Liiketoiminnan muu tuottoerää on tulkittava varsin laajasti. Siihen luetaan kaikki sellaiset tuottoerät joilla on yhteyttä kirjanpitovelvollisen suoritetuotantoon kuulumatta kuitenkaan siihen. Tämän laatuiseksi yrityksen suoritetuotantoon liittyväksi toiminnaksi katsotaan myös käyttöomaisuuden myynnistä saadut tuotot. Jos tietty liiketoiminnan muu tuottoerä, lukuun ottamatta käyttöomaisuuden myynnistä saatu tuottoerä, sen sijaan on toistuvaa ja jo budjetoinnissa ennakoitavissa, tuottoerän luonne lähestyy jo varsinaista suoritetuotantoa ja tulee siten kirjata liikevaihtoon.

Jotta kirjanpitovelvollisen tuloslaskelma antaisi kirjanpitolain 9 §:n 2 momentin mukaiset oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen varsinaisen liiketoiminnan kannattavuudesta ja jotta vertailu eri tilikausien välillä olisi mahdollista, kirjanpitovelvollinen esittää liiketoiminnan muihin tuottoihin kirjatut olennaiset tuotot erillisenä eränä tuloslaskelmassa tai sen liitteenä. Käyttöomaisuuden myynnistä saadut myyntituotot on suositeltavaa aina esittää erillisenä eränä tuloslaskelmassa tai sen liitteenä.

Liiketoiminnan muita tuottoja vastaavien kuluerien määrittelyssä noudatetaan edellä esitettyjä periaatteita. Siten liiketoiminnan muihin tuottoihin merkittyä tuottoa vastaavat kulut merkitään soveltuvaan, ennen liikevoittoa esitettävään, muuttuvien tai kiinteiden kulujen erään tai poistoihin. Käyttöomaisuuden myyntituotot ja sitä vastaavat myyntikulut sekä poistamaton hankintameno voidaan esittää yhdistettynä liiketoiminnan muissa tuotoissa tai kuluissa (käyttöomaisuuden myyntivoitto tai -tappio).

Kun julkisyhteisöltä saadaan tukia, on ensin selvitettävä, saadaanko tuki menoon osallistumiseksi vai vastikkeeksi suoritteesta. Ns. kilometrituen maksaminen tapahtuu hakijan suoritteesta saadun vastikkeen kasvattamiseksi, joten sen lukeminen osaksi hakijan liikevaihtoa on Kilan 1989/1037 aikaisemman päätöksen mukainen. Koska kilometrituen maksaa julkisyhteisö eikä suoritteen lopullinen ostaja (matkustaja), tuen esittäminen liiketoiminnan muissa tuotoissa kuvaa nykyistä kirjauskäytäntöä paremmin kuinka hakijan tilikauden tulos on muodostunut.

Pääomatuen maksaminen avustuksen muodossa on julkisyhteisön autokalustohankinto- ja muihin pääomamenojen kattamiseen osallistumista eikä siksi ole liikevaihdoksi eikä pääsääntöisesti liiketoiminnan muuksi tuotoksi kirjattavissa. Pääomatuki kirjataan hakijan kirjanpidossa menonsiirtona kyseiselle menotilille. Siten esimerkiksi rahoitusmenon kattamiseen saatu osa avustuksesta esitetään tilinpäätöksessä rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmässä rahoituskulujen pienennyksenä. Vastaavasti se osa pääomatuesta, joka on saatu investointimenon kattamiseen, kirjataan menonsiirtona investoinnin hankintamenon vähennykseksi. Taseessa tai sen liitteenä ilmoitetaan olennaisuuden periaatetta noudattaen kyseisen käyttöomaisuuden koko hankintameno ja siitä avustuksella katettu määrä.

Julkisen avustuksen käsittely investoinnin hankintamenon vähennyksenä vastaa kirjanpitolautakunnan suunnitelman mukaisista poistoista antaman yleisohjeen luvun 2.1.2 mukaista menettelyä.

Mikäli osa pääomatuesta on sellaista tukea, jonka perusteena ei ole menoon osallistuminen eikä se ole vastiketta suoritteesta, se osa tuesta kirjataan liiketoiminnan muuksi tuotoksi.

Jotta hakijan tilinpäätös antaa kirjanpitolain 9 §:n 2 momentin mukaiset oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, tilinpäätöksen liitteenä ilmoitetaan tukien kirjanpidollisesta käsittelystä tarpeelliset lisätiedot. Suositeltavaa on esittää liiketoiminnan muihin tuottoihin kirjatut tuet erillisenä eränä tuloslaskelmaa, mikäli niiden määrä on tuloksen muodostumisen kannalta olennainen.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Julkisyhteisöltä sosiaalisin perustein saatu kilometrituki kirjataan liiketoiminnan muihin tuottoihin.

Julkisyhteisöltä saatu pääomatuki kirjataan menonsiirtona kyseiselle menotilille. Mikäli osa pääomatuesta on sellaista tukea, jonka perusteena ei ole menoon osallistuminen eikä se ole vastiketta suoritteesta, se osa tuesta kirjataan liiketoiminnan muuksi tuotoksi.