Kalastuskuntien ym. yhteisaluelain tarkoittamien yhteisöjen kirjanpitovelvollisuudesta

1. Hakemus

Hakijan (- -) 22.8.2000 päivätty lausuntopyyntö koskee yhteisalueita hallinnoivien yhteisöjen kirjanpitovelvollisuutta. Vuoden 2000 alussa tulee voimaan laki yhteisaluelain muuttamisesta (686/2000). Lainmuutoksella kalastuskunnat muuttuvat yhteisaluelain mukaisiksi osakaskunniksi.

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, millaista kirjanpitoa yhteisaluelain mukaisten yhteisöjen tulee noudattaa vuoden 2001 alusta lukien. Lisäksi hakija kysyy, kumpaa kirjanpitoasetuksen (1339/1997) tuloslaskelmakaavaa, 1:1 §:n kululajikohtaista kaavaa vai 1:3 §:n aatteellisten yhteisöjen kaavaa, niiden tulisi käyttää siltä osin kun ne ovat kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä myös KPL) mukaan kirjanpitovelvollisia.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitovelvollisuus

Kirjanpitolain 1:1 §:ssä säädetään kirjapitovelvollisuudesta. Toiminnan laadun perusteella kirjanpitovelvollisia ovat kaikki, jotka harjoittavat liike- tai ammattitoimintaa. Lisäksi kirjanpitovelvollisia ovat aina säännöksessä luetellut yhteisöt oikeudellisen muotonsa perusteella riippumatta siitä, harjoittavatko ne liike- tai ammattitoimintaa.

Toisaalta KPL 1:1.1 §:n 5 kohdan mukaan "- - yhdistys, asumisoikeusyhdistys ja muu sellainen yhteisö" on aina kirjanpitovelvollinen. Lain perusteluissa vuodelta 1997 (hallituksen esitys 173/1997 vp., s. 8) on esimerkkinä "muusta sellaisesta yhteisöstä" mainittu mm. kalastuskunta.

2.2. Kirjanpitoa koskevat säännökset yhteisaluelaissa

Yhteisaluelain 32 b.2 §:n mukaan "osakaskunnasta, joka harjoittaa sellaista liike- tai ammattitoimintaa, jonka perusteella osakaskunta on kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollinen, on voimassa, mitä kirjanpitolaissa säädetään". Lain perusteluissa (hallituksen esitys 198/1999 vp., s. 18) tästä lausutaan seuraavaa:

"Kirjanpitolain säännökset koskevat myös yhteisaluelain mukaista osakaskuntaa silloin, kun osakaskunta harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa. Tämä perustuu siihen, että kirjanpitolain 1 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa, on tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen. Käytännössä tämä säännös koskee useimmiten suuria yhteisiä alueita, joita on lukumääräisesti vähän verrattuna pieniin yhteisiin alueisiin"

Edellä mainitussa lainkohdassa perustetaan velvollisuus kirjanpitolain noudattamiseen siihen, harjoittaako asianomaista yhteisaluetta hallinnoiva osakaskunta liike- tai ammattitoimintaa. Lainkohta on näin samansisältöinen kuin kirjanpitolain 1:1.1 §. Toisaalta yhteisaluelaki sisältää 32 a ja 32 b.1 §:ssä myös erityiset säännökset "kirjanpidosta" sellaisessa osakaskunnassa, joka ei harjoita kirjanpitolain tarkoittamaa liike- tai ammattitoimintaa. Näiden säännösten merkityksestä lausutaan lain esitöissä (hallituksen esitys 198/1999 vp., s. 18):

"Jotta osakkaat voisivat valvoa taloudellisia oikeuksiaan osakaskunnassa, olisi myös sellaisen osakaskunnan, joka ei harjoita sellaista liike- tai ammattitoimintaa, että olisi kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollinen, kuitenkin säilytettävä tiedot tuloistaan ja menoistaan sekä rahaliikenteestään. Silloinkin kun osakaskunta ei harjoita kirjanpitolaissa tarkoitettua liike- tai ammattitoimintaa, on osakaskunnan osakkaiden edun mukaista tietää, missä osakaskunnan rahat ovat ja kuinka osakaskunnan rahaliikenne hoidetaan."

Näistä lain perusteluista ilmenee välillisesti, että KPL 1:1.1 §:n 5 kohdan säännös "muun sellaisen yhteisön" kirjanpitovelvollisuudesta - harjoittipa asianomainen yhteisö liiketoimintaa tai ei - on tarkoitettu väistymään sellaisessa yhteisalueen osakaskunnassa, joka ei harjoita liiketoimintaa. Tämä poikkeus koskee myös kirjanpitolain perusteluissa esimerkkinä "muusta sellaisesta yhteisöstä" mainittua kalastuskuntaa. Lisäksi KPL 8:5 §:n mukaan "tämän lain estämättä on kirjanpitovelvollisuudesta ja kirjanpidosta - - voimassa, mitä niistä erikseen muualla laissa säädetään tai mitä asianomainen viranomainen on muun lain nojalla määrännyt." Tämän säännöksen nojalla kirjanpitolaki väistyy, jos muussa laissa on säännös samasta asiasta. Kirjanpitolain 1:1.1 §:n 5 kohta on tällainen säännös yhteisaluelain edellä mainittuihin säännöksiin nähden.

Yhteisaluelain 32 a §:ssä säädetään velvollisuudesta pankkitilin käyttämiseen osakaskunnan maksuliikenteen hoitamisessa. Säännöksen toisen virkkeen mukaan "osakaskunnan merkittävä rahaliikenne on hoidettava pankin kautta." Seuraava 32 b.1 § puolestaan velvoittaa sellaisen osakaskunnan, joka ei harjoita kirjanpitolain mukaisen kirjanpitovelvollisuuden perustavaa liiketoimintaa, säilyttämään tulojaan ja menojaan koskevat asiakirjat, tositteet sekä liiketapahtumiin liittyvä kirjeenvaihto vähintään kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt; tämä on aineisto on järjestettävä siten, että tositteiden ja kirjausten välinen yhteys on vaikeuksitta todettavissa. Viimeksi mainitun säännöksen mukaan osakkaat voivat päättää kirjanpitonsa järjestämisestä toisinkin; tämä kuitenkin edellyttää osakaskunnan yksimielistä päätöstä.

Näiden säännösten perusteella liiketoimintaa harjoittamattoman yhteisalueen on järjestettävä kirjanpitonsa niin, että siitä on selvitettävissä ainakin maksuperusteisesti osakaskunnan saamat tulot ja maksetut menot samoin kuin korot ja mahdolliset verot. Tämä tarkoittaa, että osakaskunnan on pidettävä kirjaa kassaan- ja kassastamaksuista siten, että merkintöjen yhteys niiden perusteena oleviin tositteisiin voidaan vaikeuksitta todeta aineiston säilytysaikana. Kirjanpidossa voidaan hyödyntää myös pankin antamia tiliotteita; kirjanpitolautakunta suosittelee kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksen (47/1998) 2:4 §:n säännösten noudattamista soveltuvin osin. Tällöin peruskirjanpitona käytetään tiliotteita ja mahdolliset käteisellä rahalla suoritetut vähäiset maksut merkitään viivytyksettä erilliseen käteiskassakirjaan.

Osakaskunnan kokous voi kuitenkin aina päättää tilinpäätöksen laatimisesta, vaikka tähän ei olisi lakiin perustuvaa velvollisuutta. Tällöin tilikauden päättyessä olevat rahavarat selvitetään vähentämällä tilikauden alussa olleiden rahavarojen ja tulojen summasta tilikauden menot. Tilinpäätöksen yhteydessä laaditaan eritellyt luettelot osakaskunnalla tilikauden päättyessä olleista saamisista, kalustosta ja muusta omaisuudesta sekä maksamattomista menoista ja muista veloista.

2.3. Tuloslaskelmakaava

Liiketoimintaa harjoittavat kirjanpitovelvolliset käyttävät kirjanpitoasetuksen 1:1 ja 1:2 §:n mukaisia tuloslaskelmakaavoja. Tämä koskee myös yhteisalueen osakaskuntaa, jos se harjoittaa liiketoimintaa. Muussa tapauksessa osakaskunnalla ei ole velvollisuutta tuloslaskelman laatimiseen.

2.4. Aikaisemmat lausunnot

Kirjanpitolautakunnan lausunnossa 1974/16 todettiin kalastuskunnan olevan kirjanpitovelvollinen.

Kirjanpitolautakunnan kirje 23.9.1974 kauppa- ja teollisuusministeriölle puolestaan sisälsi ohjeita kalastuskunnan kirjanpidon järjestämisestä. Kuten kirjanpitolautakunnan lausunnossa 1998/1537 on todettu, kirje koski vuoden 1973 kirjanpitolakia eikä vuoden 1997 lakia voida tulkita vastaavalla tavalla.

Viimeksi mainittu lausunto perustui oikeustilaan ennen yhteisaluelain muutoksen voimaantuloa 1.1.2001. Lausunnossa katsottiin tiekunnan olevan KPL 1:1.1 §:n 5 kohdan tarkoittama "muu yhteisö", joka on kirjanpitolain tarkoittama kirjanpitovelvollinen. Lainmuutoksen myötä tämä lausunto ei koske enää 1.1.2001 eikä sen jälkeistä aikaa, koska KPL 8:5 §:n nojalla yhteisaluelain säännökset syrjäyttävät erityislakina kirjanpitolain yleiset säännökset.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1

Osakaskunnan, joka ei harjoita kirjanpitolain mukaista liike- tai ammattitoimintaa, on järjestettävä kirjanpitonsa niin, että siitä on selvitettävissä ainakin maksuperusteisesti osakaskunnan saamat tulot ja maksetut menot samoin kuin korot ja mahdolliset verot. Tämä tarkoittaa, että osakaskunnan on pidettävä kirjaa kassaan- ja kassastamaksuista siten, että merkintöjen yhteys niiden perusteena oleviin tositteisiin voidaan vaikeuksitta todeta aineiston säilytysaikana. Kirjanpidossa voidaan hyödyntää myös pankin antamia tiliotteita. Tällöin peruskirjanpitona käytetään tiliotteita ja mahdolliset käteisellä rahalla suoritetut vähäiset maksut merkitään viivytyksettä erilliseen käteiskassakirjaan.

Liike- tai ammattitoimintaa harjoittamattoman osakaskunnan ei ole laadittava tuloslaskelmaa eikä muuta tilinpäätöstä.

3.2

Liike- tai ammattitoimintaa harjoittava osakaskunta on kirjanpitolain tarkoittama

kirjanpitovelvollinen ja sen on noudatettava kirjanpitolain säännöksiä sellaisenaan. Tällaisen osakaskunnan tuloslaskelman laatimisessa sovelletaan kirjanpitoasetuksen 1:1 ja 1:2 §:n mukaisia kaavoja. Niin ikään osakaskunnan on laadittava tilinpäätös muiltakin osin noudattaen kirjanpitolain ja-asetuksen säännöksiä.

Yhteisaluelain muutoksen myötä kirjanpitolautakunnan aikaisempaa lausuntoa 1998/1537 ei sovelleta enää 1.1.2001 eikä sen jälkeiseen aikaan.