Kanta-asiakasohjelmien muodossa myönnettyjen asiakasetujen kirjaamisesta ja esittämisestä tilinpäätöksessä

1. Lausuntopyyntö

Finanssivalvonta on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa kanta-asiakas-ohjelmien eli bonuspistejärjestelmien muodossa myönnettyjen asiakasetujen kirjaamisesta ja esittämisestä tilinpäätöksessä.

Finanssivalvonta toteaa hakemuksessaan seuraavan. Monen tyyppisiä bonuspiste-järjestelmiä on käytössä useilla yhtiöillä, mukaan lukien Finanssivalvonnan valvottavat. Bonuspistejärjestelmistä on tullut yhteisöille kilpailukeino myynnin kasvattamiseksi sekä asiakasuskollisuuden ylläpitämiseksi. Finanssivalvonnan mukaan bonuspistejärjestelmien muodossa myönnettyjen asiakasetujen kirjaamisesta ja esittämisestä tilinpäätöksessä ei ole olemassa yhtenäistä käsittelytapaa. Finanssivalvonta on arvioinut, että asialla on sen valvottavia laajempi merkitys hyvän kirjanpitotavan kannalta.

Finanssivalvonta on esittänyt seuraavat kysymykset:

-       miten arvostetaan ja milloin kirjataan myynti/osto (myyntihinnan jaksottaminen), jonka perusteella pisteet myönnetään/saadaan?

-       miten ja milloin myyjä-/ostajayhteisö kirjaa syntyneen velvoitteen/saamisen?

-       miten ja milloin kirjataan myynti/osto, jonka suorittamiseen käytetään kertyneitä pisteitä?

-       miten ja milloin kirjataan liiketapahtumat, jos yhteisö osallistuu toisen yhteisön bonuspistejärjestelmään? Tämä tarkoittaa sitä, että asiakas käyttää pisteitä toisen kuin myöntävän yhteisön tuotteiden/palveluiden hankintaan.

-       missä tilinpäätöslaskelmien erissä edellä mainitut asiat tulisi esittää?

-       mitä liitetietoja bonuspistejärjestelmistä tulisi antaa?

-       miten käyttämättömät pisteet käsitellään?

2. Lausunnon perustelut

2.1. Lausunnon rajaus

Kirjanpitolautakunnan toimivaltaan eivät kuulu kysymykset, jotka koskevat KPL 7a:1 §:ssä tarkoitettuja kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja (International Financial Reporting Standards, jäljempänä ”IFRS-standardit”). Tämän vuoksi lausunnon ulkopuolelle rajataan standardeihin perustuvat näkökohdat, kuten kannanottamisen IFRIC 13 -tulkinnan sisältöön.

Kanta-asiakasohjelmia on erisisältöisiä, minkä vuoksi lautakunta käsittelee jäljempänä bonuspistejärjestelmiä yleisellä tasolla. Tarkastelun perustana on yleinen kirjanpitolaki, mutta mahdolliset erityissäännökset ja -määräykset erimerkiksi asianomaista kirjanpitovelvollista koskevassa sektorilainsäädännössä tulee aina erikseen ottaa huomioon.

2.2. Kirjanpitolaki

Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä ”KPL”) 2:1 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste), jollei muuta säädetä (KPL 2:3.1 §).

KPL 3:2.1 §:n nojalla tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa on annettava oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). KPL 3:3.2 §:ssä tarkoitettu varovaisuus puolestaan edellyttää muun muassa, että tilinpäätöksessä otetaan huomioon ainoastaan tilikaudella toteutuneet voitot sekä kaikki päättyneeseen tai aikaisempiin tilikausiin liittyvät ennakoitavissa olevat vastuut ja mahdolliset menetykset, vaikka ne tulisivat tietoon vasta tilikauden päättymisen jälkeen.

KPL 4:1 §:ssä säädetään, että liikevaihtoon luetaan kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan myyntituotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot.

KPL 5:1 §:n mukaan tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa. Muut menot saadaan aktivoida.

2.3. Kirjanpitolautakunnan aiempi lausunto

Kirjanpitolautakunta on aiemmassa lausunnossaan KILA 1556/1999 käsitellyt markkinointikulujen merkitsemistä tuloslaskelmaan. Lausunnon tarkoittamaan vähittäiskaupparyhmään oli luotu kanta-asiakasmarkkinointijärjestelmä, jota hoitamaan oli perustettu markkinointiyhtiö. Kuluttaja-asiakas sai liityttyään kanta-asiakkaaksi asiakaskortin, joka oli sekä käteis- että luottokortti. Näyttämällä korttia ostosten yhteydessä asiakas kerrytti pistetiliään. Kun riittävä pistemäärä oli kertynyt, lähetti markkinointiyhtiö asiakkaalle pisteitä vastaavan määrän rahan arvoisia pisteseteleitä. Pistesetelit olivat käypiä maksuvälineitä ryhmään kuuluvissa kaupoissa. Markkinointiyhtiö veloitti kaupoilta tietyn prosenttiosuuden niiden verollisesta kanta-asiakasmyynnistä kuukausittain. Vähittäiskauppojen kirjanpitoon kyseinen veloitus merkittiin kiinteiden kulujen ryhmään markkinointikuluna. Kyseisten vähittäiskauppojen tilintarkastajat olivat esittäneet vaatimuksia kirjata kyseiset markkinointikulut myynnin oikaisueriksi (annetut alennukset) liikevaihtoon vaikuttavina tekijöinä. Kirjanpitolautakunta totesi lausunnossaan, että hakemuksessa tarkoitetut markkinointikustannukset merkitään tuloslaskelmassa liiketoiminnan muihin kuluihin.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1. Jäljempänä käsitellään sellaisia bonuspistejärjestelmiä, joissa myyjä voi aukottomasti seurata erilaisten myöntämiensä etuuksien käyttöä sekä kulloistakin myönnetyn edun määrää asiakaskohtaisesti. Tämä tarkoittaa, että kirjanpitovelvollisella myyjällä on jatkuvasti tiedossa bonusjärjestelmästä johtuvien velvoitteidensa määrä. Tarkastelussa on siten rajattu pois tavanomaiset alennukset.

3.2. Myyjän myöntämien pisteiden kirjaaminen.  Kirjanpidollisen suoriteperusteen mukaisesti tulo kirjataan silloin, kun suorite on luovutettu ja meno silloin, kun tuotannontekijä on vastaanotettu (KPL 2:3.1 §). Kirjaukset tehdään tulon tai menon alkuperäiseen määrään. Pisteisiin oikeuttavat myynnit kirjataan kuten muutkin myynnit myyjän kirjanpitoon suoriteperusteisesti myydyn suoritteen luovutushetken perusteella. Hyvään kirjanpitotapaan kuuluu alennusten kirjaaminen sille tilikaudelle, jonka aikana ostajalle on syntynyt oikeus alennuksen saamiseen. Siten, kun kirjanpitovelvollisella on käytössään kohdassa 3.1 tarkoitettu bonusjärjestelmä, pitää lautakunta hyvän kirjanpitotavan mukaisena menettelynä, että samalla myynnin yhteydessä myyjä kirjaa ostajalle bonusjärjestelmän mukaisesti syntyvän alennusmäärän (Per myynnin oikaisuerät An lyhytaikaiset velat).  Tällaisessa suoriteperusteisessa kirjaamisessa toteutuu varovaisuuden periaate (KPL 3:3.1 § 3 kohta) ja kirjanpitoon tulee merkityksi myyjän bonusjärjestelmästä aiheutuneet velkavelvoitteet asiakkaalle.

3.3. Käsittely ostavan kirjanpitovelvollisen kannalta. Jos bonuspisteitä on kertynyt kirjanpitovelvolliselle, on varovaisuuden periaatteen mukaista kirjata näiden bonuspisteiden käyttö vasta sen liiketapahtuman yhteydessä, johon pisteitä käytetään. Tällöin pisteiden käyttö alentaa - alennuksen tavoin - suoritettavaa menoa. Siten bonuspisteiden käsittely myyvän ja ostavan kirjanpitovelvollisen kirjanpidossa ei ole symmetrinen. Varovaisuuden periaatteen ohella menettelyn perusteena on se, että ostavalle kirjanpitovelvolliselle ei yleensä synny erillistä oikeutta saada bonussuoritusta, vaan se on ehdollinen siten, että se voidaan käyttää vain tiettyjä erikseen määriteltyjä suoritteita koskevien liiketoimien yhteydessä. 

3.4. Myyjän kirjanpito ja pisteiden käyttö. Kun myyntitapahtuman yhteydessä taikka muutoin ostaja käyttää bonuspisteitä, kirjataan pisteiden käyttö myyjän kirjanpitoon velan vähennyksenä (Per lyhytaikaiset velat An myynti). Mikäli myyjän kirjanpitoon velaksi ostajien hyväksi merkityt bonuspisteet jäävät käyttämättä siten, että bonusjärjestelmän mukainen myyjän velkasitoumus raukeaa, esimerkiksi pisteiden vanhentumisen vuoksi, tuloutetaan nämä vanhentuneet käyttämättömät pisteet oikaisemalla pisteiden myöntöhetken kirjausta vastakkaisella kirjauksella (Per lyhytaikaiset velat An myynnin oikaisuerät).  

3.5. Sopimus kolmannen tahon kanssa. Mikäli ostaja voi hyödyntää bonuspisteitä hankkimalla tuotteita taikka palveluja myyjän sijaan joltakin kolmannelta taholta, kirjataan bonuspistetapahtumat sen mukaisesti kuin alkuperäisen myyjän ja asianomaisen kolmannen tahon välillä on sovittu pisteiden hyvittämisestä.

3.6. Myyjän tilinpäätöksessä annettavat tiedot.   Myyjän tulee kuvata tilinpäätöksensä laatimisperiaatteissa yleisesti bonusjärjestelmän kirjanpidollinen käsittely. Silloin, kun menetellään kohdissa 3.1 - 3.5 kuvatulla tavalla, ei yleensä ole tarpeen antaa bonusjärjestelmästä periaatekuvausta tarkempia lisätietoja. Jos taas edellä esitetystä menettelystä on poikettu, tulee poikkeamisesta ja sen vaikutuksista antaa selvitys laatimisperiaatteissa. Tämä koskee myös tilannetta, jossa kirjanpitovelvollinen kokemusperusteisesti arvioi, että tietty osa pisteistä jää vuosittain käyttämättä ja  kirjanpitovelvollinen tulouttaa osan vanhentuvista pisteistä osan jo ennen niiden vanhentumista. Lisätietojen antamisessa tulee ottaa huomioon oikean ja riittävän kuvan vaatimus (KPL 3:2.1 §).