Kantaverkon liittymismaksujen merkitsemisestä liittyjän tilinpäätökseen

1. Hakemus

Hakija (Energiamarkkinavirasto) on viranomainen, joka pyytää lausuntoa kantaverkkoon liittymisestä perittävien maksujen merkitsemisestä maksajan tilinpäätökseen. Lausuntopyynnössä kuvataan asian taustaa seuraavasti:

¾     Sähköverkkotoiminnassa on vakiintuneesti peritty liittymismaksuja jakeluverkkoon liittymisestä. Liittymismaksuja ovat maksaneet jakeluverkonhaltijoiden asiakkaat sähkönkäyttöpaikkojensa liittämisestä sähköverkkoon. Toimialalla jakeluverkonhaltijat eivät ole ennen maksaneet varsinaisia liittymismaksuja vastuualueeseensa kuuluvan sähköverkon liittämisestä kantaverkkoon. Liittymismaksun maksajana on näin ollen perinteisesti ollut palvelun loppukäyttäjä ja liitettävänä loppukäyttäjän sähkölaitteisto, ei sähköverkko.

¾     Sähkön kantaverkkotoimintaa harjoittava yhtiö (jäljempänä "kantaverkonhaltija") on aloittanut liittymismaksujen perimisen uusista kantaverkkoliittymistä jakeluverkonhaltijoilta. Aiemmin nämä ovat maksaneet kantaverkonhaltijalle liittymisen kustannukset joko kertamaksuna tai vuosittaisina käyttöoikeusmaksuina. Varsinaista liittymismaksua ei aiemmin ole peritty kantaverkkoon liittymisestä.

¾     Sähkömarkkinalain 9 §:n mukaan jakeluverkonhaltijalla on oltava julkiset yleiset sopimusehdot (liittymisehdot) enintään 20 kilovoltin nimellisjännitteellä verkkoon liittyville asiakkaille, tuotantolaitoksia lukuun ottamatta. Kantaverkonhaltijan liittymiä nämä yleiset liittymisehdot eivät koske.

¾     Kantaverkkoon liittymisen ehdot poikkeavat nimellisjännitteeltään enintään 20 kilovoltin sähkönjakeluverkkoon sovellettavista yleisistä liittymisehdoista, muun muassa liittymissopimuksen siirrettävyyden osalta. Liittymisehtojen mukaan kantaverkkoon liittyjä voi siirtää liittymissopimuksen uudelle sähkönkäyttöpaikan omistajalle tai haltijalle. Sopimuksen siirtoon on kuitenkin saatava toisen sopimuspuolen kirjallinen lupa. Liittymisessä sovellettavat sopimusehdot poikkeavat näin ollen siirtokelpoisuuden osalta, kun kantaverkonhaltijan verkkoon tehdyt liittymät eivät ole yhtä suoraan ja vapaasti siirrettävissä kuin enintään 20 kilovoltin nimellisjännitteellä verkkoon liittyvien asiakkaiden liittymät. Liittymismaksut eivät ole myöskään palautettavia.

Energiamarkkinaviraston hinnoittelun kohtuullisuuden valvontamenetelmät pohjautuvat pitkälti yhtiöiden tilinpäätöstietoihin. Hakijan käsityksen mukaan toimialalla on nyt epävarmuutta ja erilaisia näkemyksiä kantaverkolle maksettujen liittymismaksujen kirjaamisesta.

Hakija kysyy:

1)      Voidaanko kantaverkonhaltijalle maksetut liittymismaksut katsoa maksajalleen lausuntoa KILA 1670/2001 vastaavalla tavalla kiinteästi kiinteistöön yhteenkuuluviksi, vaikka kantaverkonhaltijalle maksettujen liittymismaksujen siirrettävyys on rajoitetumpi kuin nimellisjännitteeltään enintään 20 kilovoltin sähkönjakeluliittymissä?

2)      Merkitäänkö mainitunlainen liittymismaksu aktivoitaessa taseen maa- ja vesialueisiin vai rakennuksiin ja rakennelmiin kuuluvaksi sähköverkoksi vai johonkin muuhun tase-erään?

3)      Onko aktivoidusta maksetusta liittymismaksusta hyvän kirjanpitotavan mukaan mahdollista tehdä poistoja?

4)      Onko maksettuja liittymismaksuja mahdollista kirjata maksajan tuloslaskelmaan kuluksi?

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä ”KPL”) 5:1 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan "tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan." KPL 5:5:1 §:n (Tuottojen, kulujen ja menetysten jaksottaminen) nojalla tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan, ja näistä tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Hankintameno tulee lainkohdan mukaan aktivoida ja kirjata suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan poistoina kuluiksi.

2.2. KPL 5:7 - 5:10 § sisältävät jaksottamissäännökset tietyistä pitkävaikutteisista menoista ja KPL 5:11 § asiaa koskevan yleissäännöksen. Toisaalta uudemmassa KPL 5:5a §:ssä vuodelta 2004 säädetään aineettoman omaisuuden hankintamenon jaksottamisesta. Jos kyseessä on vastikkeellisesti hankittu toimilupa, patentti, lisenssi, tavaramerkki taikka vastaava oikeus tai vara, hankintameno tulee aktivoida ja poistaa vaikutusaikanaan viimeksi mainitun säännöksen nojalla. Tällöin suunnitelman mukainen poistoaika on enintään viisi vuotta, mutta erityisestä syystä kuitenkin enintään 20 vuotta. Muunlaisia aineettomia omaisuuseriä voidaan yleisten aktivointiedellytysten täyttyessä puolestaan eräin poikkeuksin aktivoida taseeseen muina pitkävaikutteisina menoina KPL 5:11 §:n yleissäännöksen nojalla ja poistaa suunnitelman mukaan edellä mainittua vastaavassa ajassa. Niiden osalta ei kuitenkaan ole kyse aktivointipakosta, kuten KPL 5:5a.1 §:n ensimmäisessä virkkeessä, vaan ainoastaan aktivointimahdollisuudesta. Ennen vuoden 2004 lainmuutosta KPL 5:5a.1 §:n ensimmäisen virkkeen tarkoittamia vastikkeellisesti hankittuja oikeuksia ei koskenut aktivointipakko, mutta ne olivat aktivoitavissa vastaavin edellytyksin KPL 5:11 §:ssä mukaisesti muina pitkävaikutteisina menoina (KILA 1782/2006).

2.3. Lausunto KILA 1670/2001 koskee sellaisia liittymismaksuja, jotka ovat siirto-, mutta eivät palautuskelpoisia. Lausunnossa - joka on annettu ennen KPL 5:5a §:n säätämistä - esitetään mm. seuraava:

¾    ” .. kiinteistön omistajan on suositeltavinta kirjata ei-palautuskelpoiset liittymismaksut taseen pysyvien vastaavien aineellisten hyödykkeiden ryhmään "Maa- ja vesialueet". Jos liittymismaksut ovat määrältään olennaiset, ne tulee ilmoittaa joko taseessa tai taseen liitetiedoissa omana eränään. ”

¾    ”Kun kyseessä on vuokratontti, kirjaustavan on luonnollisesti oltava toinen. Kirjanpitolautakunta katsoo, että liittymismaksujen käsittelytavan tulisi silti olla mahdollisimman yhteneväinen riippumatta siitä, omistaako kirjanpitovelvollinen kiinteistön maapohjan vai ei. Lautakunta pitää suositeltavana myös vuokratontteihin liittyvien liittymismaksujen aktivointia pysyvien vastaavien aineellisiin hyödykkeisiin, jolloin voidaan hyödyntää 1.1.2002 voimaan tulevaa uutta KPA 1:6.6 §:ää. Kyseinen lainkohta, jota voidaan soveltaa jo 31.12.2001 kulumassa olevaan tilikauteen, velvoittaa kirjaamaan aktivoidut vuokraoikeuksien hankintamenot tilanteesta riippuen joko tase-erään "Maa- ja vesialueet" tai "Rakennukset ja rakennelmat" omana alaeränään. Lautakunnan näkemyksen mukaan aktivoidut vuokratontin liittymismaksut ovat luonteeltaan sellainen vuokraoikeuksien hankintaan liittyvä erä, joka on perusteltua ilmoittaa edellä mainitun tase-erän "Maa- ja vesialueet" alaeränä. Lautakunta suosittelee, että mainittu erä ilmoitetaan taseessa nimikkeellä "Kiinteistöjen vuokraoikeudet". Mikäli tase-erä sisältää ainoastaan aktivoituja liittymismaksuja, lautakunta suosittelee kuitenkin erästä käytettävän nimikettä "Kiinteistöjen liittymismaksut".”

¾    ”Vuokratontin aktivoitujen ja ei-palautettavien liittymismaksujen jaksotuksesta ja ilmoittamisesta omana eränään taseessa tai liitetiedoissa kirjanpitolautakunta viittaa soveltuvin osin edellä mainitsemaansa.”

¾    ”Tilinpäätöksen liitetietona tulee esittää kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 2 luvun mukaisesti käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen arvostus- ja jaksotusperiaatteet ja -menetelmät.”

2.4. Aiemmassa lausunnossa KILA 1650/2001 esitettiin, että ei-palautuskelpoinen liittymismaksu voidaan katsoa jakeluyhtiön tavanomaiseen liiketoimintaan liittyväksi palvelujen tarjoamiseen liittyväksi tuotoksi, jota ei ole aihetta jaksottaa. Maksun välittömän tulouttamisen perusteena lausunnossa pidettiin myös sitä, että kyse oli kertakorvauksesta, jonka suoritettuaan maksaja voi ainoastaan liittyä verkkoon ja jatkossa hyödyntää verkon palveluja. Itse verkkopalveluista jakeluyhtiöt laskuttavat säännönmukaisesti vasta toimituksen yhteydessä. Lausunnon mukaan tällaista liittymismaksua voitaisiin pitää maksajan kannalta eräänlaisena aineettoman oikeuden hankintamenona, joka kirjanpitolain yleisten jaksotussäännösten mukaisesti voidaan kirjata vuosikuluksi tai vaihtoehtoisesti aktivoida ja poistaa vaikutusaikanaan; lausunto on kuitenkin annettu ennen kuin vuonna 2004 oli säädetty KPL 5:5a.1 § aineettoman oikeuden hankintamenon aktivointipakosta.

2.5. Toisaalta edellä kohdassa 2.3 mainitussa lausunnossa KILA 1670/2001 lautakunta katsoi, että siinä tarkoitetuissa liittymismaksuissa on eräitä sellaisia erityispiirteitä, jotka puoltavat toisenlaista kirjausmenettelyä kuin lausunnossa 1650/2001. Tällaisina erityispiirteinä pidettiin ensinnäkin sitä, että liittymismaksuilla oli aina kiinteä kytkentä tiettyyn kiinteistöön. Siirtokelpoistakaan liittymää ei yleensä luovuteta ilman, että samalla omistusoikeus kiinteistöön vaihtuu. Vaikka verkkoon liittyminen edellyttää yleensä jonkinlaisen rakennuksen tai rakennelman olemassaoloa kiinteistöllä, liittymän ei voida katsoa välittömästi kytkeytyvän tiettyyn rakennukseen. Lisäksi lausunnon mukaan liittymismaksun suorittamisen voidaan myös katsoa tuottavan haltijalle jatkuvan oikeuden verkkopalvelujen hyödyntämiseen niin kauan kuin kiinteistöä käytetään. Näillä perusteilla lautakunta totesi, että koska kyseessä olivat pitkäaikaiset tulonodotukset, on liittymismaksun aktivointi perusteltua. Tämä oikeus katsottiin luonteeltaan pysyväksi eikä sen arvon voitu katsoa yleensä vähenevän ajan kuluessa. Aktivoiduista liittymismaksuista ei siten ollut myöskään pääsääntöisesti aiheellista tehdä KPL 5:11 §:n mukaisia suunnitelmapoistoja, vaan tarpeen vaatiessa ainoastaan KPL 5:13 §:n tarkoittamia arvonalennuskirjauksia. Kuitenkin siinä tapauksessa, että liittymällä oli rajallinen pitoaika tai liittymän tuotot arvioitiin muuten rajallisiksi ja arvonaleneminen oli ennakoitavissa, edellytettiin aktivoidun liittymismaksun poistamista suunnitelman mukaisesti vaikutusaikanaan.

2.6. Kirjanpitolautakunta on ratkaisussaan KILA 1534/1998 katsonut, että pitkävaikutteisten menojen aktivointi, joka vaikutti olennaisesti kirjanpitovelvollisen taloudellisesta asemasta annettavaan kuvaan, on sellainen seikka, josta on annettava liitetieto. Oikean ja riittävään kuvaan perustuvan KPL 3:2.1 §:n yleisen liitetietovaatimuksen ohella kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä "KPA") 2:2.1 §:n 1 kohta edellyttää liitetietoa jaksotusperiaatteista ja -menetelmistä. Lisäksi KPA 2:4.2 §:n nojalla on annettava liitetieto vastaaviin merkittyjen tase-erien muutoksista tilikauden aikana.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1. Kirjanpitolautakunta rajaa lausuntonsa yksinomaan kirjanpito-oikeudellisiin kysymyksiin. Lautakunta ei ole toimivaltainen lausumaan sähkömarkkinalainsäädännön piiriin kuuluvista seikoista.

3.2. Kirjanpitolautakunta toteaa, että nyt lausunnon kohteena olevassa hakemuksessa kuvatun liittymissopimuksen taloudellinen luonne eroaa lausunnoissa KILA 1650/2001 ja 1670/2001 tarkoitetuista sopimuksista siltä osin, että tässä on kyse jakeluverkonhaltijoiden kantaverkonhaltijalle maksamista liittymismaksuista.

3.3. Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan hakemuksessa tarkoitettu kantaverkon liittymismaksuun liittyy tavanomaisesti vastaisia tulonodotuksia maksajalle: liittymismaksu on osa maksajan jakeluverkkoinvestointia, sillä se on edellytys jakeluverkon hyödyntämiselle. Liittymismaksu rinnastuu KPL 5:5a.1 §:n ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettuun vastikkeellisesti hankittuun toimilupaan. Tämän vuoksi kantaverkon liittymismaksu tulee lähtökohtaisesti aktivoida maksajan taseeseen. Se merkitään taseessa pysyvien vastaavien nimikkeeseen "Aineettomat oikeudet". Aktivoimansa liittymismaksun maksaja poistaa soveltamiensa poistoperiaatteiden mukaisesti KPL 5:5a.2 §:ssä säädetyssä ajassa.

3.4. Kirjanpitolautakunta toteaa, että kantaverkon liittymissopimuksien ehto, jonka mukaan sopimuksen siirtäminen edellyttää toisen osapuolen suostumusta, ei ole kirjanpidollisesti merkityksellinen silloin, kun arvioidaan aktivoimisen edellytyksiä maksajan näkökulmasta. Niin kauan kuin kantaverkkoliittymää ei siirretä, rinnastuu se maksajan kannalta liittymismaksuun, jonka siirtäminen ei edellytä suostumusta kantaverkonhaltijalta. Lautakunta katsoo, että tilanteessa, jossa liittymismaksun tuomat oikeudet esimerkiksi yrityskaupassa eivät siirtyisi uudelle omistajalle kantaverkonhaltijan kieltäytymisen vuoksi, olisi liittymismaksun taseeseen aktivoitu hankintameno kirjattava kuluksi arvonalennuksena KPL 5:13 §:n mukaisesti.

3.5. Kirjanpitovelvollinen esittää KPL 3:2.1 §:n ja KPA 2:2.1 §:n nojalla liitetietona muiden pitkävaikutteisten menojen arvostus- ja jaksotusperiaatteet ja -menetelmät.